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注册会计师辅导第十六章债务重组第一节第一节债务重组的定义与重组方式[例题考点提示]债务重组的定义和重组方式。
[经典例题]正保公司初销售给乙公司一批产品，产品不含税价格为2000万，增值税率为％，按照合同规定，乙企业应于4月1日前偿还货款。
由于乙企业发生严重财务困难，无法按照合同规定的期限偿还债务。
经过双方协议于7月1日债务重组。
债务重组协议规定：（1）正保公司同意乙公司用现金偿还840万元，以公允价值为00万的丙公司长期股权投资抵偿债务，请问是否属于债务重组。
（2）如果正保公司之前对该项应收债权计提了340万坏账准备，债务重组协议规定：乙公司以00万现金偿还债务，公允价值为800万的固定资产偿还剩余款项，请问正保公司应该确定的债务重组损失为多少？[例题答案]（1）不属于债务重组，债权人没有作出实质性的让步。
（2）正保公司应该确认的债务重组损失＝2340－340－00－800＝200[例题总结与延伸]债务重组新准则中规定的一个重要的变化就是强调债权人做出让步：做出让步的方式包括：减免本金或者利息、降低利率等。
不管是何种形式的债务重组都要遵循这个让步的基本条件。
而旧准则中则是强调一个非货币性资产清场债务的问题，也就是说即使债权人没有做出让步，只要是债务人能够全部或者部分以非货币性资产清偿债务的，那么就可以认定为债务重组。
其实对于非货币性资产来说，由于存在变现能力弱的缺点，债权人接受同等价值的非货币性资产其实已经承受了流动性风险，可以认为已经做出了让步。
但是在会计认定上，是不考虑这个流动性风险的，我们假定市场是有效的，公允价值的存在代表了非货币性资产能够随时以公允价值变现，那么也不存在所谓的流动性风险。
其实会计的这个认定和实际是有差距的。
即使是真正的市场经济条件下，任何的非货币性资产都是有流动性风险的。
第十六章债务重组学习本章应注重掌握：1、债务重组的概念和方式；2、债务人的会计处理以及资产转让损益和债务重组收益的计算；3、债权人的会计处理以及受让资产价值和债务重组损失的计算。
近年考点本章变化1.新会计准则改变了债务重组的定义，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；2.债权人要以公允价值对受让资产计价，债务人要将非现金资产公允价值与账面价值的差计入当期损益；3.债权人应确认债务重组损失，债务人要确认债务重组收益。
考点精析一、债务重组的有关概念1、定义：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项；2、方式：（1）以资产清偿债务，（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；（4）以上三种方式的组合等。
3. 确认：涉及债务重组的金融资产或金融负债终止确认时进行债务重组的会计处理。
终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
对于债务人，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
二、不同债务重组方式下债务人、债权人会计处理1.以现金清偿债务债务人：在满足金融负债终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减减值准备：（1）如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；（2）如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。
由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。
甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。
以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（）。
A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失C.甲公司在重组当期没有债务重组损失D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积【答案】BCD【解析】甲公司会计处理：借：银行存款 600坏账准备 300贷：应收账款 800资产减值损失 100乙公司会计处理借：应付账款 800贷：银行存款 600营业外收入－债务重组收益 2002.以非现金资产清偿债务在符合金融资产和负债终止确认条件时：债务人：（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之差计入营业外收入；（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差，分别计入当期营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益债权人：（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额冲减减值准备：如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
第十六章债务重组（郑庆华，2005。
3。
25）一、本章在考试中的地位1．本章在考试中的地位：本章考试中居于较重要地位，一般情况下以客观题为主，有时出计算分析题，更多情况下是作为综合题中的一部分。
本章的重点是债务重组的会计处理。
2．本章内容无变化。
3．本章复习方法：债务重组涉及以资产抵偿债务，应与资产的核算相结合；债务转为资本，应与实收资本、资本公积的核算相结合。
二、本章考点精讲【考点一】债务重组的概念（理解）1．债务重组概念（1）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。
（2）债务重组方式主要有：①以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。
②以非现金资产清偿债务，包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等清偿债务。
③债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
④修改其他条件，包括延期还款、延期还款但要加收利息、延期还款并减少本息。
⑤混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。
（3）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。
2．债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。
债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；（3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。
【考点二】债务重组的会计处理（掌握）1．债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。
债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。
第十五章债务重组近年考情分析：本章近年主要与主观题的其他考点结合命题：2011年0分；2010年2分；2009年0分。
重点难点归纳：债务重组的定义和方式；以资产清偿债务的核算；债务转为资本的核算；修改其他债务条件的核算；几种方式组合的债务重组。
主要内容讲解：第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的概念债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务1.以现金资产偿债2.以非现金资产偿债注意：债务人用于偿债的现金资产金额或非现金资产公允价值一定低于债务的账面价值。
（二）将债务转为资本1.从债务人角度，将债务转为资本2.从债权人来看，将应收债权转为股权注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组（三）修改其他债务条件：减少本金、免除利息、降低利率、延长期限（四）以上三种方式的组合【例题1·单项选择题】下列各项中，不属于债务重组的是（）。
A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只收回本金B.企业A同意企业B推迟偿还货款的期限，并减少B企业偿还货款的金额C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议D.银行同意降低某困难企业的贷款利率[答疑编号3933150101]『正确答案』C『答案解析』选项C，债权人并未作出让步，不属于债务重组。
【例题2·多项选择题】下列各项中，属于债务重组中修改其他债务条件方式的有（）。
A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息E.延长债务偿还期限并减少债务本金[答疑编号3933150102]『正确答案』BCDE『答案解析』选项A，属于将债务转为资本的重组方式。
第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务债务人的会计处理债权人的会计处理借：应付账款（账面余额）贷：银行存款营业外收入－债务重组利得借：银行存款坏账准备营业外支出－债务重组损失（借方差额）贷：应收账款资产减值损失（贷方差额）1.债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
第十六章债务重组一、单项选择题1. 下列表述中不属于进行债务重组时必然发生的是（）。
A. 债权人作出让步B. 债权人确认债务重组利得C. 债务人发生财务困难D. 债务人确认债务重组利得2.2015年1月1日，长江公司应收甲公司货款余额为500万元（含增值税），已计提坏账准备100万元。
由于甲公司资金周转困难，无法偿还长江公司的到期债务，2015年3月31日，长江公司及甲公司达成协议，甲公司用一项固定资产抵偿全部债务，固定资产的公允价值为300万元，账面原价为400万元，已计提折旧200万元，未计提减值准备。
2015年4月20日，甲公司将固定资产运抵长江公司，2015年4月21日双方解除债务关系，该债务重组的日期为（）。
A.2015年1月1日B.2015年3月31日C.2015年4月20日D.2015年4月21日3. 甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
甲公司销售给乙公司一批商品，价款为2000万元，增值税税额为340万元，款项尚未收到。
因乙公司资金周转困难，已无力偿还甲公司的全部货款。
经协商，乙公司用自己的厂房抵债，该厂房的原值为3000万元，累计折旧1500万元，计提减值准备500万元，公允价值为1800万元。
不考虑其他因素，则乙公司因为该业务确认的营业外收入的金额为（）万元。
A.800B.200C.1340D.15404. 甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款240万元（含增值税），经协商，乙公司以银行存款180万元结清了全部债务。
甲公司对该项应收账款已计提坏账准备100万元。
假定不考虑其他因素，债务重组日甲公司应确认的损失为（）万元。
A.0B.40C.-40D.605. 若债权人已对债权计提坏账准备的，债权人应当先将实际收到的款项及应收债权账面余额之间的差额冲减坏账准备，如果冲减后坏账准备仍有余额，那么应当将该余额转出，贷方计入（）。
A. 营业外支出B. 营业外收入C. 资产减值损失D. 资本公积6. 甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
第十五章 债务重组 近年考情分析： 本章近年主要与主观题的其他考点结合命题：2011年0分；2010年2分；2009年0分。
重点难点归纳： 债务重组的定义和方式；以资产清偿债务的核算；债务转为资本的核算；修改其他债务条件的核算；几种方式组合的债务重组。
主要内容讲解：第一节 债务重组的定义和重组方式 一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务 1.以现金资产偿债 2.以非现金资产偿债 注意：债务人用于偿债的现金资产金额或非现金资产公允价值一定低于债务的账面价值。
（二）将债务转为资本 1.从债务人角度，将债务转为资本 2.从债权人来看，将应收债权转为股权 注意：可转换公司债券转为资本不属于债务重组 （三）修改其他债务条件：减少本金、免除利息、降低利率、延长期限 （四）以上三种方式的组合 【例题1·单项选择题】下列各项中，不属于债务重组的是（ ）。
A.银行免除某困难企业积欠贷款的利息，银行只收回本金 B.企业A同意企业B推迟偿还货款的期限，并减少B企业偿还货款的金额 C.债务人以非现金资产清偿债务，同时又与债权人签订了资产回购的协议 D.银行同意降低某困难企业的贷款利率 [答疑编号3933150101] 『正确答案』C 『答案解析』选项C，债权人并未作出让步，不属于债务重组。
【例题2·多项选择题】下列各项中，属于债务重组中修改其他债务条件方式的有（ ）。
A.债务转为资本 B.降低利率 C.减少债务本金 D.免去应付未付的利息 E.延长债务偿还期限并减少债务本金 [答疑编号3933150102] 『正确答案』BCDE 『答案解析』选项A，属于将债务转为资本的重组方式。
第二节 债务重组的会计处理 一、以资产清偿债务 [ （1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，即按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。
2.债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
【例题2·计算分析题】教材P271【例15－1】 甲公司欠乙公司购货款350 000元。
由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×7年5月1日到期的货款。
20×7年7月1日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。
该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。
甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
乙公司于20×7年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。
[答疑编号3933150104] 『正确答案』 （1）甲公司的账务处理： 借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入——债务重组利得 116 000 借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000 （2）乙公司的账务处理： 借：库存商品 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 坏账准备 50 000 营业外支出——债务重组损失 66 000 贷：应收账款 350 000 【例题3·计算分析题】甲公司于20×5年1月1日销售给乙公司一批材料，价值400 000元（包括应收取的增值税额），按购销合同约定，乙公司应于20×5年10月31日前支付货款，但至20×6年1月31日乙公司尚未支付货款。
由于乙公司财务发生困难，短期内不能支付货款。
20×6年2月3日，与甲公司协商，甲公司同意乙公司以一台设备偿还债务。
该项设备的账面原价为350 000元，已提折旧50 000元，设备的公允价值为360 000元（假定企业转让该项设备不需要交纳增值税）。
甲公司对该项应收账款已提取坏账准备20 000元。
抵债设备已于20×6年3月10日运抵甲公司。
假定不考虑该项债务重组相关的税费。
[答疑编号3933150105] 『正确答案』 （1）乙公司的账务处理： 将固定资产净值转入固定资产清理： 借：固定资产清理 300 000 累计折旧 50 000 贷：固定资产 350 000 确认债务重组利得： 借：应付账款 400 000 贷：固定资产清理 360 000 营业外收入——债务重组利得 40 000 确认固定资产处置利得： 借：固定资产清理 60 000 贷：营业外收入——处置非流动资产利得 60 000 （2）甲公司的账务处理： 借：固定资产 360 000 坏账准备 20 000 营业外支出——债务重组损失 20 000 贷：应收账款 400 000 【例题4·多项选择题】在债务重组时，债务人对以非现金资产偿债过程中发生的运杂费、保险费等相关费用，可能会计入（ ）。
A.销售费用 B.主营业务成本 C.营业外支出 D.营业外收入 E.其他业务成本 [答疑编号3933150106] 『正确答案』ACDE 『答案解析』债务人在债务重组过程中为用于偿债的非现金资产支付的运杂费、保险费等相关费用，根据非现金资产的性质计入不同的科目。
若非现金资产为存货，发生的运杂费等计入“销售费用”；若为固定资产或无形资产，则计入抵减资产处置损益“营业外收入”或“营业外支出”。
选项E，如果债务人以投资性房地产偿还债务，则相关的评估、咨询等费用应计入其他业务成本。
【例题5·单项选择题】甲公司应付乙公司账款80万元，甲公司与乙公司达成债务重组协议，甲公司以一台设备抵偿债务（不考虑与设备相关的增值税）。
设备账面原价为100万元，已提折旧22万元，其公允价值为75万元。
甲公司该项债务重组利得为（ ）。
A.53万元 B.5万元 C.2万元 D.25万元 [答疑编号3933150107] 『正确答案』B 『答案解析』甲公司债务重组利得＝80—75＝5（万元）。
【例题6·单项选择题】债务人以长期股权投资抵偿债务，债务人应将转出的长期股权投资公允价值和账面价值的差额计入（ ）。
A.资本公积 B.营业外收入 C.营业外支出 D.投资收益 [答疑编号3933150108] 『正确答案』D 『答案解析』债务人以长期股权投资抵偿债务，相当于处置该长期股权投资，债务人应将转出的长期股权投资公允价值和账面价值的差额计入投资收益核算。
二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。
重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。
以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。
（二）债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
【例题7·计算分析题】20×7年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付应付账款。
经双方协商同意，采取将乙公司所欠债务转为乙公司股本的方式进行债务重组，假定乙公司普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5元。
甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。
股票登记手续已办理完毕，甲公司对其作为长期股权投资处理。
[答疑编号3933150109] 『正确答案』 （1）乙公司的账务处理： 借：应付账款 60 000 贷：股本 20 000 资本公积——股本溢价 30 000 营业外收入——债务重组利得 10 000 （2）甲公司的账务处理： 借：长期股权投资 50 000 营业外支出——债务重组损失 8 000 坏账准备 2 000 贷：应收账款 60 000 【例题8·多项选择题】2010年2月1日，甲公司因无力偿还乙公司的1 200万元货款，双方协议进行债务重组。
按债务重组协议规定，甲公司用普通股偿还债务。
假设普通股每股面值1元，甲公司用500万股抵偿该项债务（不考虑相关税费）,股权的公允价值为900万元。
乙公司对应收账款计提了120万元的坏账准备。
甲公司于当年5月10日办妥了增资批准手续，换发了新的营业执照。
对于此项债务重组，下列 [权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。
债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。
2.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值（遵循的是谨慎性要求）。
