CPA会计2008版第十六章债务重组

第十六章债务重组（三）第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。

（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。

【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。

协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。

但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。

B公司认为2014年很可能获利。

1公司（债务人）：（1）2014年1月1日借：应付账款 120贷：应付账款——债务重组100预计负债10营业外收入10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：应付账款——债务重组 100预计负债10贷：银行存款110若B公司2014年未获利借：应付账款——债务重组 100贷：银行存款100借：预计负债10贷：营业外收入102公司（债权人）：（1）2014年1月1日借：应收账款——债务重组 100坏账准备30贷：应收账款120资产减值损失10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：银行存款 110贷：应收账款——债务重组100营业外收入10若B公司2014年未获利借：银行存款 100贷：应收账款——债务重组100【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。

第16章讲义第十六章债务重组第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。

债务重组定义中的“债务人发生财务困难”，是指债务人出现资金周转困难或经营陷人困境导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。

“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。

债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。

（必须重点理解并掌握）二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1．以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。

债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、固定资产、无形资产、股权投资等。

这里的现金，是指货币资金，即库存现金、银行存款和其他货币资金，在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。

2．债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。

债务转为资本时，对股份有限公司而言为将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。

债务转为资本的结果是，债务人因此而增加股本(或实收资本)，债权人因此而增加股权。

3．修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

4．以上三种方式的组合，是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。

例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。

第十六章债务重组打印本页第一节债务重组概述一、债务重组的概念指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

二、债务重组方式债务重组的方式包括：（1）以低于债务账面价值的现金清偿债务；（2）以非现金资产清偿债务；（3）债务转为资本；（4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息，延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等；（5）以上两种或两种以上方式的组合。

三、债务重组日指债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将有关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。

第二节债务重组的会计处理一、以低于债务账面价值的现金清偿债务（一）债务人的会计处理以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。

（二）债权人的会计处理以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失（营业外支出）。

请参考例题：P310 例1二、以非现金资产抵偿某项债务（一）债务人的会计处理以应付债务账面价值和抵债的非现金资产账面价值为基础进行调整，计算确定应记入"营业外支出"或"资本公积"账户的金额。

（二）债权人的会计处理以应收债权账面价值为基础进行调整，计算确定受让资产入账价值。

如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值。

请参考书上的例题：P310例2请参考书上的例题：P310例3例题1：A公司应收B公司账款余额为226.8万元，A公司对该项应收账款已提坏账准备20万元，在债务重组日，B公司用一批商品和一台设备抵偿债务，商品的售价为40万元，增值税为6.8万元,设备的公允价值为60万元。

A公司的会计处理如下：借：库存商品80[（226.8-20-6.8）×40/（40+60）]应交税金--应交增值税（进项税额）6.8固定资产120坏账准备20贷：应收账款226.8例题2：甲公司应收乙公司账款1400万元已逾期，经协商决定进行债务重组。

第十六章债务重组学习本章应注重掌握：1、债务重组的概念和方式；2、债务人的会计处理以及资产转让损益和债务重组收益的计算；3、债权人的会计处理以及受让资产价值和债务重组损失的计算。

近年考点本章变化1.新会计准则改变了债务重组的定义，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；2.债权人要以公允价值对受让资产计价，债务人要将非现金资产公允价值与账面价值的差计入当期损益；3.债权人应确认债务重组损失，债务人要确认债务重组收益。

考点精析一、债务重组的有关概念1、定义：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项；2、方式：（1）以资产清偿债务，（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；（4）以上三种方式的组合等。

3. 确认：涉及债务重组的金融资产或金融负债终止确认时进行债务重组的会计处理。

终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

对于债务人，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。

二、不同债务重组方式下债务人、债权人会计处理1.以现金清偿债务债务人：在满足金融负债终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。

债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减减值准备：（1）如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；（2）如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。

【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。

由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。

甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。

以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（）。

A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失C.甲公司在重组当期没有债务重组损失D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积【答案】BCD【解析】甲公司会计处理：借：银行存款 600坏账准备 300贷：应收账款 800资产减值损失 100乙公司会计处理借：应付账款 800贷：银行存款 600营业外收入－债务重组收益 2002.以非现金资产清偿债务在符合金融资产和负债终止确认条件时：债务人：（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之差计入营业外收入；（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差，分别计入当期营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益债权人：（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额冲减减值准备：如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。

债务重组的会计处理总原则:债务人确认债务利得,债权人确认债务重组损失或计入资产减值损失的金额。

一、以资产清偿债务(付出资产(一以现金清偿债务1.债务人的会计处理以现金清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额, 计入当期损益。

借:应付账款等贷:银行存款营业外收入——债务重组利得2.债权人的会计处理以现金清偿债务的, 债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额, 计入当期损益。

借方差额记入“ 营业外支出” 科目,贷方差额记入“ 资产减值损失” 科目。

借:银行存款坏账准备营业外支出(借方差额贷:应收账款等资产减值损失(贷方差额(二以非现金资产清偿债务1. 债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的, 债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。

转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额, 计入当期损益。

企业以非现金资产清偿债务的, 应按应付债务的账面余额,借记“ 应付账款” 等科目, 按用于清偿债务的非现金资产的公允价值,贷记“ 其他业务收入” 、“ 主营业务收入” 、“ 固定资产清理” 等科目, 按应支付的相关税费, 贷记“ 应交税费” 科目, 按其差额, 贷记“ 营业外收入” 等科目。

非现金资产相当于是按公允价值处置做相应的处理。

2. 债权人的会计处理借:××资产(资产的公允价值为基础确定 (如果债权人作为交易性金融资产的股票支付的相关交易费用计入投资收益的借方应交税费——应交增值税(进项税额营业外支出(借方差额 (收到资产的公允价值与应收账款账面价值的借方差额坏账准备贷:应收账款银行存款(支付相关税费资产减值损失(贷方差额【例题 1·计算分析题】甲公司(债务人与乙公司债权人,达成如下债务重组协议,债务 1 000万元, 同意甲公司用存货偿还, 该项存货的公允价值为 800万元, 成本为600万元。

第十六章债务重组（郑庆华，2005。

3。

25）一、本章在考试中的地位1．本章在考试中的地位：本章考试中居于较重要地位，一般情况下以客观题为主，有时出计算分析题，更多情况下是作为综合题中的一部分。

本章的重点是债务重组的会计处理。

2．本章内容无变化。

3．本章复习方法：债务重组涉及以资产抵偿债务，应与资产的核算相结合；债务转为资本，应与实收资本、资本公积的核算相结合。

二、本章考点精讲【考点一】债务重组的概念（理解）1．债务重组概念（1）债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项。

（2）债务重组方式主要有：①以低于债务账面价值的现金清偿债务，这里的现金是指货币资金。

②以非现金资产清偿债务，包括以存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等清偿债务。

③债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。

④修改其他条件，包括延期还款、延期还款但要加收利息、延期还款并减少本息。

⑤混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。

（3）债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债还旧债等，不属于债务重组。

2．债务重组完成时点债务重组可能发生在债务到期前、到期日或到期后。

债务重组日是指债务重组完成日，有以下3种情况：（1）债务人以资产偿还债务：以债权人收到了相关资产（有进账单、入库单，房产等应产权过户），并办理有关债务解除手续，作为债务重组完成日；（2）将债务转为资本：以债务人办妥增资批准手续（即签发了新的营业执照）并向债权企业出具了出资证明，作为债务重组完成日；（3）延期还款时：以修改后的偿债条件开始执行的日期，作为债务重组完成日。

【考点二】债务重组的会计处理（掌握）1．债务人以低于应付债务的现金资产偿还债务，支付的现金低于应付债务账面价值的差额，计入资本公积。

债权人受让的现金资产低于应收债权账面价值的差额，作为损失直接计入当期损益。

债务重组会计分录摘要：一、债务重组的概念及目的二、债务重组的会计处理方法1.债务重组的会计分录2.债务重组的会计处理原则三、债务重组的案例分析正文：一、债务重组的概念及目的债务重组，是指债务人和债权人之间通过协商，对原有的债务合同进行修改，以达到减轻债务人债务负担、提高债务人偿债能力的一种债务安排。

债务重组的目的是为了帮助债务人走出困境，恢复生产经营能力，同时保障债权人的合法权益。

二、债务重组的会计处理方法（1）债务重组的会计分录在债务重组过程中，会计分录的处理如下：1.债务人以资产清偿债务借：应付账款贷：固定资产/无形资产等2.债务人以债务转为权益工具清偿债务借：应付账款贷：权益工具3.债务人以修改其他债务条件清偿债务借：应付账款贷：长期借款等（2）债务重组的会计处理原则在债务重组过程中，会计处理应遵循以下原则：1.公允价值原则：在债务重组中，涉及到资产和权益工具的转让，应按照公允价值计量。

2.持续性原则：债务重组后的债务安排应具有持续性，即债务人能够在重组后的债务安排下正常运营。

3.权益保护原则：债务重组应充分保障债权人的合法权益，避免因债务重组导致债权人利益受损。

三、债务重组的案例分析假设A 公司欠B 公司100 万元，由于A 公司暂时无法偿还债务，双方协商进行债务重组。

根据双方协商结果，A 公司将以50 万元的现金和50 万元的固定资产清偿债务。

在此案例中，会计分录处理如下：1.A 公司以现金清偿债务借：应付账款50 万元贷：库存现金50 万元2.A 公司以固定资产清偿债务借：应付账款50 万元贷：固定资产50 万元通过以上案例分析，我们可以看到在债务重组过程中，会计分录的处理是遵循公允价值原则、持续性原则和权益保护原则的。

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注册税务师考试辅导《财务与会计》第十六章讲义1
会计调整
一、本章概述
（一）内容提要
本章系统解析了会计政策的界定、会计政策变更的界定及会计政策变更的追溯调整法与未来适用法的会计处理；对会计估计的界定、会计估计变更的界定及会计估计变更的未来适用法处理本章简要作了解析；对前期差错更正的追溯重述法本章以案例的方式作了阐述，最后本章详细地阐述了资产负债表日后事项的调整事项与非调整事项界定及各自的会计处理，本章内容涉及综合题的命题取材，考生应作重点掌握。

考生应着重掌握如下知识点：
1.会计政策变更与会计估计变更的区分；
2.会计政策变更的追溯调整法处理；
3.前期差错更正的追溯重述法处理；
4.资产负债表日后调整事项与非调整事项的界定；
5.资产负债表日后调整事项的调整分录编制及报表的调整。

二、知识点精讲
16.1 会计政策变更
16.1.1 会计政策的概念
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

企业会计准则体系涵盖了目前各类企业各项经济业务的确认、计量和报告。

实务中某项交易或者事项如果没有相应具体会计准则或其应用指南加以规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待发布新的具体规定时，从其规定。

16.1.2 会计政策的采纳和运用所具有的特点
（一）企业在国家统一的会计制度规定的会计政策中选择适用的会计政策
在给定的会计政策中，选择会计政策应考虑三个方面：谨慎性、实质重于形式、重要性。