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第十六章债务重组（三）第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。
协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。
但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。
B公司认为2014年很可能获利。
1公司（债务人）：（1）2014年1月1日借：应付账款 120贷：应付账款——债务重组100预计负债10营业外收入10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：应付账款——债务重组 100预计负债10贷：银行存款110若B公司2014年未获利借：应付账款——债务重组 100贷：银行存款100借：预计负债10贷：营业外收入102公司（债权人）：（1）2014年1月1日借：应收账款——债务重组 100坏账准备30贷：应收账款120资产减值损失10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：银行存款 110贷：应收账款——债务重组100营业外收入10若B公司2014年未获利借：银行存款 100贷：应收账款——债务重组100【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。
第十六章债务重组学习本章应注重掌握：1、债务重组的概念和方式；2、债务人的会计处理以及资产转让损益和债务重组收益的计算；3、债权人的会计处理以及受让资产价值和债务重组损失的计算。
近年考点本章变化1.新会计准则改变了债务重组的定义，突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质；2.债权人要以公允价值对受让资产计价，债务人要将非现金资产公允价值与账面价值的差计入当期损益；3.债权人应确认债务重组损失，债务人要确认债务重组收益。
考点精析一、债务重组的有关概念1、定义：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项；2、方式：（1）以资产清偿债务，（2）将债务转为资本（3）修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息等；（4）以上三种方式的组合等。
3. 确认：涉及债务重组的金融资产或金融负债终止确认时进行债务重组的会计处理。
终止确认是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。
对于债务人，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。
二、不同债务重组方式下债务人、债权人会计处理1.以现金清偿债务债务人：在满足金融负债终止确认条件时终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。
债权人：将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额冲减减值准备：（1）如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；（2）如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
【例题1】甲公司应收乙公司货款800万元。
由于乙公司财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。
甲公司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。
以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（）。
A.甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外支出B.甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值损失C.甲公司在重组当期没有债务重组损失D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入营业外收入E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元计入资本公积【答案】BCD【解析】甲公司会计处理：借：银行存款 600坏账准备 300贷：应收账款 800资产减值损失 100乙公司会计处理借：应付账款 800贷：银行存款 600营业外收入－债务重组收益 2002.以非现金资产清偿债务在符合金融资产和负债终止确认条件时：债务人：（1）重组债务账面价值与转让非现金资产公允价值之差计入营业外收入；（2）转让非现金资产公允价值与其账面价值之差，分别计入当期营业收入和成本、营业外收入或支出、投资损益债权人：（1）对受让非现金资产按其公允价值入账；（2）将重组债权的账面余额与受让非现金资产的公允价值之间的差额冲减减值准备：如果差额有余额计入营业外支出（债务重组损失）；如果减值准备有余额要转回并抵减当期资产减值损失。
第05 讲债务重组标准、课后阅读：其他易考会计知识知识点：债务重组标准一、债务重组的定义及范围〔一〕债务重组的概念债务重组，是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方法等重新达成协议的交易。
债务重组涉及的债权和债务是指（企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量）标准的金融工具，不包含合约资产、合约负债、估计负债，但包含租赁应收款和租赁应付款。
（教师提示）债务重组准则标准的债务重组不强调在债务人发生财务困难的背景下进行，也不管债权人是否作出让步。
例如，债权人在减免债务人局部债务本金的同时提高剩余债务的利息，或者债权人同意债务人用等值库存商品抵偿到期债务等，均属于债务重组准则标准的债务重组。
〔二〕债务重组的方法债务重组一般包含以下方法，或以下一种以上方法的组合：1.债务人以资产清偿债务债务人以资产清偿债务，是债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方法。
2.债务人将债务转为权益工具债务人将债务转为权益工具，这里的权益工具，是指依据（企业会计准则第 37 号——金融工具列报）分类为“权益工具〞的金融工具，会计处理上表达为股本、实收资本、资本公积等科目。
3.修改其他条款修改债权和债务的其他条款，是债务人不以资产清偿债务，也不将债务转为权益工具，而是改变债权和债务的其他条款的债务重组方法，如调整债务本金、改变债务利息、变更还款期限等。
4.组合方法组合方法，是采纳债务人以资产清偿债务、债务人将债务转为权益工具、修改其他条款三种方法中一种以上方法的组合清偿债务的债务重组方法。
〔三〕对权益性交易的考虑1.与全部者的资本交易〔通常称为“权益性交易〞〕，是指企业与全部者以其全部者身份进行的、导致企业全部者权益变动的交易。
权益性交易是企业与全部者之间的交易，不是与正常商业关系的企业之间的交易，不属于企业一般经营所得，因此，权益性交易相关的利得或损失，应直接计入全部者权益〔资本公积〕，不计入利润表。
十九、债务重组考情分析本章包括二节内容：债务重组的定义和重组方式、债务重组的会计处理。
本章在考试中处于一般地位，考分预计 3分左右，通常以客观题为主，有时可作为主观题的一部分。
本章复习重点是以资产清偿债务和混合重组。
教材变化本章将以固定资产、无形资产抵债，其公允价值与账面价值差额由记入“营业外收支”改为记入“资产处置损益”。
【考点1债务重组的定义和重组方式】1．债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
在确定债务重组时应注意以下两点：（1）债务重组的前提是债务人发生了财务困难；（2）债务重组的结果是债权人作出了让步（少还钱）。
因此，债务人必然有债务重组利得，应计入营业外收入；债权人发生债务重组损失，如果计提减值不足，就将账面损失计入营业外支出。
2．债务重组方式债务重组主要有四种方式：（1）以资产清偿债务：包括以货币资金、存货、金融资产、固定资产、长期股权投资、无形资产等清偿债务。
（2）将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。
（3）修改其他债务条件（延期还款），包括减少债务本金、减少债务利息等。
（4）混合重组，是指采用以上两种或两种以上的方法组合清偿债务的债务重组形式。
应注意的是，以下情况不属于债务重组：债务人发行的可转换债券按正常条件转为股权、债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组、债务人借新债还旧债以及债权人没有作出金额上的让步等。
【考点2债务重组的会计处理（★）】债务重组会计处理的关键有两点：一是债务人将债务重组利得确认为营业外收入，债权人将债务重组损失确认为营业外支出；二是债务人以非现金资产清偿债务应当视同销售确认损益，债权人收到抵债资产应按公允价值入账。
下面详细说明。
1.以资产清偿债务（1）现金清偿债务①债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将豁免的债务即重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，计入营业外收入。
第十六章债务重组考情分析本章主要讲解了债务重组的相关概念、债务重组方式和相关的会计处理。
重点在于债务重组方式的判断以及相关的会计处理。
本章是对前面一系列知识的综合运用。
考试时所占分值比较少，一般在2分左右，常常采用客观题的形式考查。
但有时也会与会计差错或资产负债表日后事项结合出现在主观题中。
第一节债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。
“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。
“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。
债务人发生财务困难，是债务重组的前提条件，而债权人作出让步是债务重组的必要条件。
二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：1.以资产（货币资金、非现金资产）清偿债务。
在债务重组的情况下，以现金清偿债务，通常是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务，如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本章所指的债务重组。
2.债务转为资本（债转股）。
但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。
3.修改其他债务条件（一般与延期有关）。
如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。
4.以上三种方式的组合（混合重组），是指采用以上三种方法共同清偿债务的债务重组形式。
第二节债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金（广义）清偿债务债务人应当将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额确认为债务重组利得，作为营业外收入，计入当期损益。
债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额确认为债务重组损失，作为营业外支出，计入当期损益。
【补充例题】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规定，乙企业应于2006年4月1日前偿付货款。
第十六章债务重组（三）第二节债务重组的会计处理三、修改其他债务条件（一）债务人的会计处理借：应付账款等贷：应付账款——债务重组（公允价值）预计负债营业外收入——债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。
（二）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（公允价值）坏账准备营业外支出——债务重组损失（借方差额）贷：应收账款等资产减值损失（贷方差额）修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
只有在或有应收金额实际发生时，才计入当期损益。
【例题】A公司2014年1月1日与B公司进行债务重组，A公司应收B公司账款120万元，已提坏账准备30万元。
协议规定，豁免20万元，剩余债务在2014年12月31日支付。
但附有一条件，若B公司在2014年度获利，则需另付10万元。
B公司认为2014年很可能获利。
1.B公司（债务人）：（1）2014年1月1日借：应付账款 120贷：应付账款——债务重组 100预计负债10营业外收入10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：应付账款——债务重组 100预计负债10贷：银行存款 110若B公司2014年未获利借：应付账款——债务重组 100贷：银行存款 100借：预计负债10贷：营业外收入10 2.A公司（债权人）：（1）2014年1月1日借：应收账款——债务重组 100坏账准备30贷：应收账款 120资产减值损失10（2）2014年12月31日若B公司2014年获利借：银行存款 110贷：应收账款——债务重组 100营业外收入10若B公司2014年未获利借：银行存款 100贷：应收账款——债务重组 100【例题•单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到。
因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。
已知，原材料的账面余额25万元，已提存货跌价准备1万元，公允价值30万元，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。
N公司应该计入营业外收入的金额为（）万元。
A.16B.16.9C.26.9D.0【答案】B【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。
【教材例16-2】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。
由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。
经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。
甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。
该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。
甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。
甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。
（1）乙公司的账务处理：①计算债务重组利得：应付账款的账面余额65 400减：重组后债务公允价值50 000债务重组利得15 400②债务重组时的会计分录：借：应付账款65 400贷：应付账款——债务重组50 000营业外收入——债务重组利得15 400③20×8年12月31日支付利息：借：财务费用 1 000贷：银行存款 1 000（50 000×2%）④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款——债务重组50 000财务费用 1 000贷：银行存款51 000（2）甲公司的账务处理：①计算债务重组损失：应收账款账面余额65 400减：重组后债权公允价值 50 000差额 15 400减：已计提坏账准备 5 000债务重组损失10 400②债务重组日的会计分录：借：应收账款——债务重组50 000营业外支出——债务重组损失10 400坏账准备 5 000贷：应收账款65 400③20×8年12月31日收到利息：借：银行存款 1 000贷：财务费用 1 000（50 000×2%）④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000贷：财务费用 1 000应收账款 50 000四、以上三种方式的组合方式（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。
【相关链接】上市公司2008年报工作中应注意的会计问题：关于债务重组收益确认问题（1）A公司在重组过程中，控股股东收购ZG银行对A公司的债权后，豁免了A公司的债务。
该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。
（2）某上市公司以零价格向公司实际控制人HY集团转让其全部资产与负债，出售资产（含负债）的评估净额为-29 472.71万元。
该行为从经济实质上判断是控股股东对企业的资本性投入，该上市公司应将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
【例题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其2013年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）2013年9月30日，甲公司应收乙公司账款余额为150万元，已提坏账准备20万元，因乙公司发生财务困难，双方进行债务重组。
2013年10月10日，乙公司用一批产品抵偿债务，该批产品不含税公允价值为100万元，增值税税额为17万元。
甲公司为取得该批产品支付途中运费和保险费2万元，甲公司将该批产品作为库存商品核算，甲公司没有另向乙公司支付增值税。
甲公司相关会计处理如下：借：库存商品 115应交税费——应交增值税（进项税额）17坏账准备20贷：应收账款 150银行存款 2（2）2013年12月31日，甲公司应收丙公司账款余额为200万元，已提坏账准备60万元，因丙公司发生财务困难，双方进行债务重组，甲公司同意豁免丙公司债务100万元，剩余债务延期一年，但附有一条件，若丙公司在未来一年获利，则丙公司需另付甲公司50万元。
估计丙公司在未来一年很可能获利。
2013年12月31日，甲公司相关会计处理如下：借：应收账款——债务重组 100其他应收款50坏账准备60贷：应收账款 200资产减值损失10（3）2013年4月25日，甲公司与丁公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收丁公司货款2 500万元转为对丁公司的出资。
该应收款项系甲公司向丁公司销售产品形成，至2013年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。
经股东大会批准，丁公司于4月30日完成股权登记手续。
债务转为资本后，甲公司持有丁公司20%的股权，对丁公司的财务和经营政策具有重大影响。
2013年4月30日，丁公司20%股权的公允价值为1 800万元，丁公司可辨认净资产公允价值为10 000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除一台设备(账面价值100万元、公允价值160万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。
该设备自2013年5月起预计尚可使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，无残值。
2013年5月至l2月，丁公司净亏损为100万元，除所发生的100万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项。
2013年12月31日，因对丁公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为1 750万元。
甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：长期股权投资 1 700坏账准备 800贷：应收账款 2 500借：投资收益20贷：长期股权投资——损益调整20要求：根据资料（1）至（3），逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。
（答案中的金额单位用万元表示）【答案】事项（1）甲公司会计处理不正确。
理由：甲公司取得的存货应按其公允价值和相关费用之和102万元入账。
更正分录如下：借：营业外支出13贷：库存商品13事项（2）甲公司会计处理不正确。
理由：或有应收金额不能确认为资产。
更正分录如下：借：营业外支出40资产减值损失10贷：其他应收款50事项（3）甲公司会计处理不正确。
理由：长期股权投资应按完全权益法核算，取得长期股权投资应按公允价值入账，并与享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额比较，对被投资净利润调整时，应考虑投资时被投资单位资产公允价值和账面价值的差额及内部交易等因素对当期损益的影响。
长期股权投资初始投资成本为1 800万元，因小于被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2 000万元（10 000×20%），应调增长期股权投资和营业外收入。
甲公司2013年应确认的投资损失=[100+（160-100）÷5×8/12]×20%=21.6（万元）。
更正分录如下：借：长期股权投资——投资成本 100（1 800-1 700）贷：资产减值损失 100借：长期股权投资——投资成本 200贷：营业外收入 200借：投资收益 1.6（21.6-20）贷：长期股权投资——损益调整 1.62013年12月31日，调整后长期股权投资账面余额=1 800+200-21.6=1 978.4（万元），长期股权投资可回收金额为1 750万元，故应计提减值准备的金额为228.4万元（1 978.4-1 750）。
会计分录如下：借：资产减值损失228.4（1 978.4-1 750）贷：长期股权投资减值准备228.4本章小结1.以资产清偿债务债权人、债务人的会计处理；2.债务转为资本债权人、债务人的会计处理；3.修改其他债务条件债权人、债务人的会计处理；4.以上三种方式结合债权人、债务人的会计处理。
