委托加工应税消费品的税务及会计处理

委托加工应税消费品消费税之账务处理作者：骆长琴来源：《中国乡镇企业会计》 2016年第6期骆长琴摘要：委托加工应税消费品消费税的核算，财务类教材按照会计准则的要求分为“直接出售”和“继续加工”两种情况核算，但税法规定“高于计税价格”销售的应税消费品不属于“直接销售”。

税法与会计准则的规定不能完全对接，“高于计税价格”销售的应税消费品消费税的核算会计准则没有明确规定，并且收回后继续加工的应税消费品已纳消费税怎样抵扣的会计处理相关教材也很少涉及，笔者拟对这些问题进行探讨。

关键词：委托加工；应税消费品；消费税一、税法和会计准则的相关规定及会计实务核算中存在的问题税法［2012］8 号的规定：自2012 年9 月1 日，委托方收回的应税消费品，以“不高于受托方的计税价格”销售的，为“直接出售”，销售时不再计算缴纳消费税；以“高于受托方的计税价格”销售的，不属于直接出售，需申报缴纳消费税，但准予扣除加工环节已缴纳的消费税。

即税法对委托加工的应税消费品消费税的核算分为三种情况：不高于计税价格销售；高于计税价格销售；连续生产应税消费品。

而《企业会计准则》对委托加工的应税消费品消费税的核算分为两种情况：“直接销售”和“连续加工”。

由于税法层面和会计准则层面的规定不能完全对接，或者会计准则没有详细规定，在会计实务核算中存在如下问题：第一，税法规定的以“高于计税价格销售（不属于直接出售）”已经缴纳消费税如何核算；第二，收回后继续加工应税消费品的，当收回后再次加工的消费品售价小于加工环节的计税价格，销售时计算的消费税小于受托方代收代缴的消费税，尚未抵扣的消费税该如何处理；第三，收回后继续加工应税消费品的，当期加工生产领用数量小于当期收回数量时，当期已交的消费税按照领用数量占收回数量的比例抵扣，未领用的委托加工物资负担的消费税不能在本期抵扣，那么尚未抵扣的消费税（即库存委托加工物资负担的消费税）期末时该如何处理。

针对以上问题，本文将结合目前教学及实务中的相关操作方法予以剖析并提出可行的个人建议。

◇作者单位： 山西忻州师范学院 ◇责任编辑： 焦 岩
（ 上接第３５页）
应纳消费税税额＝５０×８％＝４（ 万元）
初始投资成本的金额＝４０＋８．５＋４＝５２．５（ 万元）
股权投资差额＝５２．５－ １２０×４０％＝４．５（ 万元）
借： 长期股权投资— ——佳信公司（ 投资成本） ’’ ４８００００
’’’
’’’’ ’— ——佳信公司（ 股权投资差额） ４５０００
得额时已经扣除， 但是在以后处置该笔长期投资而计算的投
资收益或损失时， 原计入长期投资成本的应税消费品成本又
会被重复计算， 从而虚增或抵减了应纳税所得额， 对交纳所
得税产生了影响。解决办法是： 对于产生的处置投资收益， 按
照小轿车成本占全部投资成本的比例计算出纳税调整减少
额， 在税前会计利润的基础上减除； 对于产生的处置投资损
从收补价的并购方来看， 由于在资产交换过程中部分资 产价值和应交的税金及附加（ 不包括增值税和所得税， 但包 括其他流转税及教育费附加） 的盈利过程已完成， 因此要确 认已实现部分的利润和损失。若为正， 属补价收益计入“营业 外 收 入— ——非 货 币 性 交 易 收 益 ”科 目 ， 这 是 该 交 易 模 式 中 惟 一可能产生利润的地方， 而且其金额是限制在补价范围以 内； 若为负， 属补价损失计入“营 业 外 支 出— ——非 货 币 性 交 易 损失”。实现的非经常性交易收益有限， 有时 还 会 有 损 失 ， 这
１．投 资 当 年 的 会 计 处 理 。
视同销售的收入＝２５×２＝５０（ 万元）
视同销售的成本＝２０×２＝４０（ 万元）
增值税销项税额＝５０×１７％＝８．５（ 万元）
应纳消费税税额＝５０×８％＝４（ 万元）

委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的会计处理根据《中华人民共和国消费税暂行条例》（下简称《暂行条例》）及其实施细则的规定，委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税；委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，在销售时不再交纳消费税；收回后用于连续生产应税消费品的，其由受托方代扣代交的消费税按规定准予抵扣。

按上述规定，财政部规范了“受托加工应税消费品”的会计处理，现结合增值税的有关规定，就此问题作一简介：一、委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的会计处理委托方在委托加工时因发出的货物不同，其核算的科目是不同的：如发出的是材料，应通过“委托加工材料”科目核算；如发出的是自制半成品，应在“自制半成品”科目下增设“委托外部加工自制半成品”明细科目核算；如发出的是在产品，则应在“生产成本”科目下增设“委托加工产品”明细科目核算。

因此而交纳的消费税也分别不同情况记入上述相应的科目。

委托方在向受托方提货时，按应支付的加工费和受托方代扣代缴的消费税借记“委托加工材料”（或“自制半成品——委托外部加工自制半成品”、“生产成本——委托加工产品”）等科目，贷记“应付帐款”、“银行存款”等科目。

受托方应单独设置“受托加工来料”备查科目和有关的材料明细帐，核算其收发结存数额。

按其取得的加工费收入、应交纳的增值税额和应扣消费税额借记“应收帐款”、“银行存款”等科目，贷记“产品销售收入”、“应交税金——应交消费税”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”等科目。

例：某A企业委托B企业（均为一般纳税人）加工烟丝，发出材料的实际成本为4000元，加工费800元（不含税价），B企业同类、同量烟丝的销售收入为8000元。

A企业将烟丝提回后直接销售，已售7900元，烟丝的加工费及B企业代交的消费税均未结算。

根据暂行条例规定，委托加工的应税消费品，应按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

１ 新 ２ 置 会 ０ 计１ ０ ． ４
Ｍ ｄ ｍ Ａ ｃｕ ｔ ｇ ｏｅ ｃｏｎｉ 纳 税 ＆ ￣ －ｔ ｎ ：１ ｌ ２
个 人外 ，由受 托方 在 向委托 方 交货 时 代 收代 缴 消 费税 税
双方 协议 由 Ａ公 司提供 所需 Ｙ原料 １ ０吨（ 价 １ ０ 元 ） 单 ００ ０ ，
Ｂ公 司负责加 工 ，并 提供所 需辅 料价值 ５００ ，收取 加 ０ 元 工 费 ２ ０ ０００万元 （ 不含 增值 税 及应 代 收代缴 的 消费税 ） 。
不过 Ｂ公 司平 常也 自购 Ｙ材料 生产 ｘ构件直 接对 外销售 ， 销售 单 价每 件 １ ０元 ，适 用税 率 ５ （ ５ ％ 为分 析 问题方 便 ，
仍 有一定 的特 殊性 ，尤其 是实 践 中可能 遇到 不 同的情况 ， 所 涉 及 的税务 和 会计 处 理 也有 一 定 区别 。而 且 ，企业 也
应该 注意 规范运 作 ，避 免财务 和税务 风险 。
二、需 要注意 的 问题 税 务 方 面需 要 注意 的关 键 是要 区别受 托 加工 与 自制 产 品。如 果所 委 托加 工 的产 品 是应 征 消 费税 的应 税 消 费 品 （ 以下 简称 消 费 品 ）时 ，按 消费 税 暂行 条 例及 其 实施
化） 。
ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ
在发出材料时，应该借记 “ 委托加工物资——Ｙ ， ” 贷记 “ 原材料——Ｙ ，金额为 １ ０ 。如果需要支付运 ” ０Ｏ ０
杂 费等 ，还 应借 记 “ 委托 加工 物 资 ” ，贷记 “ 行 存款 ” 银
等科 目。
这 类业 务 虽 然 比较 常见 ，但 其 会计 和税 务 处 理 问题
续委 托业 务 的材料 、加 工 费等 ，则 相应 的税 务和 会计 处 理也有 所不 同 。

委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的会计处理一、委托加工的应税消费品委托加工是指委托方将生产加工任务交由另一方的生产加工工厂进行，由受托方按照委托方的规格、数量、工艺等要求进行加工生产，并获得一定的加工费用的商业行为。

在委托加工业务中，应税消费品指的是将原材料和加工成品交由加工工厂进行加工处理后，加工成的消费品。

应税消费品是指增值税的应税货物之一，需要按照国家规定的增值税税率交纳增值税。

二、收回应税消费品会计处理方法1、收回后直接销售如果委托方收回了委托加工的应税消费品，并直接将其用于销售，那么在进行会计处理时，应该按照以下步骤进行：（1）计算委托加工的成本：根据委托加工合同中的约定，计算加工成本。

加工成本包括直接材料、直接人工和制造费用等。

（2）计算应纳税额：按照国家规定的增值税税率，计算出应纳税额。

应纳税额等于加工成本乘以增值税税率。

（3）核算销售收入：将实际销售收入计入应交增值税账户，同时将销售收入记入销售收入账户。

（4）核算增值税：将应纳税额转入预付账款，待缴纳增值税时再将其转入应交增值税账户。

2、收回后处理储备（1）核算应交增值税账户：应将该笔货物的应交增值税核算到应交增值税账户中。

（2）核算储备账户：将该笔应税消费品及其成本核算到储备账户中。

（3）核算应付账款：如果受托方已经开具了应收账款发票，那么应该将应收账款核算到应付账款中。

（5）储备处理：如果委托方决定将该笔货物进行销售，那么应将其转入销售账户，同时核算销售成本。

三、结语在委托加工业务中，委托方收回应税消费品后的会计处理需要符合国家税收政策和会计准则的要求。

如果委托方决定直接销售，那么应该按照加工成本计算应纳税额和增值税，同时核算销售收入和增值税账户；如果委托方将该笔货物储备不销售，那么应该核算应交增值税、储备账户、应付账款和存货账户等。

有关人员需要根据具体业务情况来开展会计处理工作，保证账务处理的准确性和规范性。

一
鼹 消费税是针对特定的 消费品和消费行 为在特定的环
节征收 的 一种 流转 税 ， 实现 在 对货 物普遍 征 收增值 税 的 以 基础 上 ， 某 些 需要 特 殊调 节 的 消费品 或 消费行 为再 征收 对
、
一
道 消 费税 ． 成 交叉 征税 、 形 双层 次调 节 的模 式 。 消费税 的
资 产 ２ ０ 年 末 的 计 税 基 础 为 １３ ０万 元 ０１ ５ （ ０ —１５ ０ １５ ０ ０ ／
税 前 扣 除 ，所 以该 无 形 资 产 的 计 税 基 础 为 ｌ２ ０万 元 ０
（ ０ — Ｏ ／０ ２ 。无 形 资 产 的 账 面 价 值 小 于 计 税 基 础 ， １５ ０ １５ Ｏ１ ｘ ）
象 ． 当计 提 减 值 准 备 ， 提 的 减 值 准 备 在 以 后 的 会 计 期 间 应 计
处 理 上 存 在 很 大 的 差 异 ， 生 这 些 差 异 的 原 因 主 要 有 以 下 产
方面：
（ ） 业 会 计 准 则 的 处 理 更 体 现 了谨 慎 性 一 企 从 会 计 准 则 的 会 计 处 理 来 看 ．其 处 理 方 法 更 加 体 现 了
产 或 收 益 ， 好 地 保 证 会 计 信 息 的可 靠 性 。 企 业 自行 研 发 更 如 创 造 的 无 形 资 产 的初 始 确 认 和 计 量 都 体 现 出 了这 一 点 。 （ ） 法 的 处 理 体 现 了 国 家 的 鼓 励 政 策 二 税
取 得 成 本 为 １５０万 元 ，企 业 预 计 其 使 用 期 限 为 ｌ ０ ０年 ， 按 直 线 法 对 其 进 行 摊 销 。 ０ ０年 １ ２１ ２月 ３ １日该 无 形 资 产 的 可

委托加工应税消费品消费税的账务处理按照消费税的有关规定，如果委托加工的物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交税款。

委托加工的应税消费品，用于连续生产的，所纳税款按规定准予抵扣;委托加工的应税消费品直接对外销售的，不再征收消费税。

在会计处理上，也要区分上述不同情况：委托方加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按对方代收代缴的消费税额，借记“应交税金——应交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户;委托加工的物资收回后直接出售的，委托方应将对方代收代缴的消费税计人委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

委托加工物资加工完成验收入库后，应按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户。

例：A企业委托B企业加工一批甲材料(属于应税消费品)，成本为100000元，支付加工费为26000元(不含增值税)，消费税税率为10%，汽车轮胎加工完毕验收入库，加工费用等尚未支付。

双方适用的增值税税率均为17%.A企业的有关会计处理如下：(1)发出委托加工材料借：委托加工物资100000贷：原材料——甲材料100000(2)支付加工费用消费税的组成计税价格=(100000+26000)÷(1-10%)=140000(元) (受托方)代收代缴的消费税：140000×10%=14000(元)应纳增值税=26000×17%=4420(元)根据计算结果A企业编制会计分录如下：①若A企业收回加工后的材料用于继续生产应税消费品借：委托加工物资26000应交税金——应交增值税(进项税额)4420——应交消费税14000贷：应付账款——B企业44420②若A企业收回加工后的材料直接用于销售借：委托加工物资40000(26000+14000)应交税金——应交增值税(进项税额)4420贷：应付账款——B企业44420(3)加工完成收回委托加工原材料甲①若A企业收回加工的材料后用于继续生产应税消费品借：原材料——甲材料126000贷：委托加工物资126000②若A企业收回加工后的材料直接用于销售借：原材料——甲材料140000贷：委托加工物资140000小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。

托 方 交 货 时 代 收 代 缴 税 款 ，向 受 托 方 机
构所 在地 的主 管税务机 关解缴 消 费税税 款 。如 果受托 方没有 代收代缴 消 费税 ，
以高 于受托 方的计税价格 出售 委托 方将委托 加工 收回 的应 税消费
委 托方应 补交税 款 。如果 受托 方是 个体 品 ．以高 于受托方 的计 税价格 出售 的 ． 经 营者 ．委托方须 在 收回加 工应税 消费 且 符合税 法规 定的 扣税 范围 ，出售时 ， 品向其机 构所在 地或者 居住地 主管税 务 允许扣 除加 工环节 已纳 的消费税 。
财务风 险 的预 警作 为企事 业单位 发 回
况预 先告知企 业经营 者和其他 利益 关系 展 中和 日常经济 的活动 中 ．不可或缺 的
人 ，并分析企 业发 生财务危 机的可 能原 对 于风 险监 控和预 防的有效 手段来说 ．
因和 企业财 务运营体 系 中隐藏 的问题 ． 以提前做好防范措施 的财务分析系统 。
机 关 申报 纳 税 。
（ 二 ）委 托 加 工 应 税 消 费 品 的
扣税
１
．
二 ．委托加 工应税消费 品委托 方 的账务处理
（ 一） 将 委 托 加 工 收 回的 应税 消
费 品用于对外销售
口
口口
托方代收代缴的消费税 随同支付的加工
将外购的应税 消费品委托加工应
税消 费品
管 理 是 伴 随 着 人 类 实 践 活 动 发 工应税消费
来的 ，哪里有 人类活动 ，哪里就 需要管
理 在 经 济 、政 治 、文 化 方 面 对 于 科 学
三 、结语
管 理及 管理 学 科 学 化 方 面 要 求更 高 。 （ 作者单位 ：中航 工业 昌河飞机工 业＜ 集 团＞ 有限公 司 ）

应税消费品已纳税额抵扣的税务及会计处理[摘要] 委托加工收回或外购的应税消费品连续生产其他应税消费品时,其已纳税额准予抵扣｡现行税法对已纳税额抵扣的税务处理已有相关的规定,但现行财务会计制度对此的会计处理尚未明确规定,相关的教学用书也很少提及｡本文对该类业务的税务及会计处理进行了较为细致的探讨,以期对实务工作提供帮助｡[关键词] 应税消费品;抵扣;税法;会计处理委托加工收回或外购的应税消费品连续生产其他应税消费品时,其已纳税额准予抵扣｡对于已纳税额的计算以及准予抵扣的已纳税额,现行税法有了相应的规定,但理解起来尚有一定的难度,特别是涉及相应的会计处理,现行的会计准则未作详细的规定,因此对于会计学习人员和实务工作者都有一定的难度｡本文将详细地探讨应税消费品已纳税额抵扣的税务及会计处理｡一､委托加工收回的应税消费品已纳税额抵扣的税务及会计处理根据税法的规定,委托加工收回的应税消费品由受托方在向委托方交货时代扣代缴消费税｡因此,委托加工收回的货物若直接销售,由于消费税是单一环节,为避免重复征税,销售时不再征收消费税｡若委托方收回的应税消费品(如烟丝等11类)用于连续生产应税消费品(如卷烟等11类),其已纳消费税准予从连续生产的应税消费品税额中抵扣｡当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额的计算公式是:当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税额=期初库存的委托加工应税消费品已纳税额+当期收回的委托加工应税消费品已纳税额-期末库存的委托加工应税消费品已纳税额(1)委托加工应税消费品的已纳税额计算公式是:委托加工应税消费品的已纳税额=(材料成本+加工费)÷(1-消费税税率) ×消费税税率或=“委托加工物资”÷(1-消费税税率)×消费税税率(2)委托方收回后用于连续生产应税消费品的,其已纳消费税准予抵扣｡因此,委托方发出材料､支付加工费时,通过“委托加工物资”账户核算其成本;支付代扣消费税时,通过“应交税费——应交消费税”账户核算｡然而新会计准则中并没明确已纳消费税抵扣的会计处理｡为了清晰地反映其抵扣过程,在“应交税费——应交消费税”二级科目下可设置“待扣税金”明细账户｡该明细账户借方核算企业在期初库存､本期收回及期末库存的应税消费品已纳消费税税额,贷方核算企业领用的应税消费品已纳税额,即当期准予扣除已纳税额｡例1:某卷烟厂委托A厂加工烟丝,卷烟厂和A厂均为增值税一般纳税人｡卷烟厂提供原料55 000元,支付加工费20 000元,增值税3 400元,A厂应代扣代缴消费税,收回后用于连续生产成卷烟｡①支付材料及加工费时:借:委托加工物资75 000应交税费——应交增值税(进项税额)3 400贷:银行存款23 400原材料55 000②由于用于连续生产,根据公式(2)计算当期委托加工烟丝时支付的消费税=75 000/(1-30%)×30%=32 143(元)｡借:应交税费——应交消费税(代扣税金)32 143贷:银行存款32 143③委托加工烟丝入库时:借:原材料75 000贷:委托加工物资75 000假设当月销售3个标准箱,每标准箱250条,每条调拨价格为60元,期初库存委托加工应税烟丝已纳消费税2 580元,期末库存委托加工应税烟丝已纳税额19 880元,分录如下:④销售卷烟,取得收入时:借:银行存款52 650贷:主营业务收入(60×250×3) 45 000应交税费——应交增值税(销项税额)7 650⑤销售卷烟,计提消费税=150×3+45 000×45%=20 700(元)｡借:营业税金及附加20 700贷:应交税费——应交消费税20 700⑥根据公式(1)计算当月准予抵扣的消费税为2 580+32 143-19 880=14 843元:借:应交税费——应交消费税14 843贷:应交税费——应交消费税(代扣税金)14 843⑦当月实际上缴消费税额=20 700-14 843=5 857(元)｡借:应交税费——应交消费税5 857贷:银行存款5 857对于例1中“应交税费”明细账户的变化可用丁字形账户表示(见图1)｡二､外购的应税消费品已纳税额抵扣的税务及会计处理根据税法的规定,外购货物若直接销售,由于消费税是单一环节,为避免重复征税,销售时不再征收消费税｡对于某些应税消费品(如卷烟)是用外购已缴纳消费税的应税消费品(如烟丝)连续生产出来的,在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时,税法规定应按当期生产领用数量计算准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税额｡当期准予扣除外购应税消费品已纳的消费税税额的计算公式为:当期准予扣除的外购应税消费品已纳税额=期初库存的外购应税消费品已纳税额+当期购进的应税消费品已纳税额-期末库存的应税消费品已纳税额(3)外购的应税消费品已纳消费税税额的计算公式为:外购的应税消费品已纳税额=外购应税消费品的买价×消费税税率(4)外购收回应税消费品后用于连续生产应税消费品的,在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时可以抵扣外购时已纳税额｡因此,在购入应税消费品时,不应按买价全额作为原材料的成本,应按允许抵扣的消费税,借记“应交税费——应交消费税(待扣税金)”,按外购价款扣除允许抵扣消费税的数额,借记“物资采购”或“原材料”科目｡例2:某卷烟厂4月份购进已税烟丝一批用于生产A牌卷烟,买价是100 000元,增值税额17 000元,已入库存,已付款｡为了简化计算,假定对卷烟只执行50%比例税率,烟丝的比例税率为为30%｡①支付烟丝价款时,由于用于连续生产,根据公式(4)计算当期外购烟丝已纳税额=100 000×30%=30 000(元);进项税额=100 000×17%=17 000(元)｡借:原材料——烟丝(100 000-30 000)70 000应交税费——应交增值税(进项税额)17 000应交税费——应交消费税(待扣税金)30 000贷:银行存款117 000假设当月销售A卷烟取得不含税销售收入320 000元,款项已收｡期初库存外购烟丝买价50 000元,期末库存外购烟丝买价70 000元｡②销售卷烟,取得收入时:借:银行存款374 400贷:主营业务收入320 000应交税费——应交增值税(销项税额)54 400③销售卷烟,计提消费税320 000×50%=160 000(元)｡借:营业税金及附加160 000贷:应交税费——应交消费税160 000④根据公式(3)计算当期准予扣除的已纳税额=50 000×30%+30 000-70 000×30%=24 000(元)｡借:应交税费——应交消费税24 000贷:应交税费——应交消费税(代扣税金)24 000⑤当月实际上缴消费税额=160 000-24 000=136 000(元)｡借:应交税费——交消费税136 000贷:银行存款136 000对于例2中“应交税费”明细账户的变化可用丁字形账户表示(见图2)｡三､小结消费税是单一环节征收,因此委托加工收回或外购的应税消费品,若继续用于生产应税消费品,其已纳税额是准予扣除的｡但已纳税额的计算方法因两者计算成本的方法不同也略有不同｡委托加工应税消费品已纳税额的计税依据是材料成本和加工成本,具体见公式(2);外购应税消费品已纳税额的计税依据是买价,具体见公式(4)｡对于二者已纳税额准予扣除的部分实际上是当期领用的部分｡在此,可以借用财产清查法中的实地盘存制,即采用以存计耗的方法来计算当期领用应税消费品的已纳税额,公式(1)､(3)都是基于此思路进行税务处理｡至于二者相应的会计处理,2006年颁布的新准则中并未对此进行具体规定｡本文提出通过“应交税费——应交消费税(待扣税金)”明细账户核算在委托加工或外购环节已纳税额和准予抵扣的已纳税额,从而与核算企业向税务机关的已纳税额和应纳税额的“应交税费——应交消费税”账户相区别｡主要参考文献[1] 中国注册会计师协会. 2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——税法[M]. 北京:经济科学出版社,2007.[2] 盖地.税务会计与税务筹划[M]. 北京:中国人民大学出版社,2007.[3] 侯立新. 税务会计与合理有效避税实务[M]. 北京:企业管理出版社,2006.。

委托加工应税消费品有关涉税会计问题浅析作者：李怀森来源：《中国乡镇企业会计》 2014年第8期李怀森摘要：委托方加工应税消费品如果不是全部用于连续生产应税消费品，其支付的代收代缴消费税不能直接计入应交消费税科目；委托加工应税消费品已纳消费税从当期应纳消费税扣除采用倒扎方法计算，当期准予扣除的外购应税消费品买价包含了非生产领用减少金额，导致从当期应纳消费税中扣除的消费税出现错误。

关键词：消费税；委托加工；应税消费品一、委托方加工应税消费品支付代收代缴消费税的会计处理对属于委托方提供原料及主要材料，受托方收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品，按消费税的规定，由受托方在向委托方交货时代收代缴消费税；委托方在支付代收代缴消费税时如何进行涉说会计处理，需要根据委托收回应税消费品的具体情况和消费税的有关规定进行处理。

1.收回委托加工应税消费品用于连续生产应税消费品的会计处理委托加工收回的应税消费品用于连续生产应收消费品的不征消费税，其委托加工应税消费品已纳消费税，按照税法规定可从连续生产的应税消费品应纳消费税中扣除的，一般在涉说会计处理上计入应交税费—应交消费税科目处理。

例如：甲卷烟厂当月委托乙烟厂加工烟丝，受托方乙烟厂在交货时代收代缴消费税30 万元；月末委托方收回烟丝35 吨，成本70 万，继续生产卷烟，其支付受托方代收代缴消费税时：借：应交税费—应交消费税30万贷：银行存款30万假如甲烟厂当月销售卷烟应纳消费税540 万，企业涉税会计处理是：借：营业税金及附加540万贷：应交税费———应交消费税 540万月末应交税费———应交消费税账户余额 510 万，反映的是当月应交消费税，但是本月应从卷烟应纳消费税中抵扣的消费税为18.6 万，当月应纳消费税521.4 万，与应交消费税账户余额不符。

原因是支付代收代缴消费税不能全部从当期生产应税消费品应纳消费税中扣除；因此需要通过设置过渡性科目核算委托方支付的代收代缴消费税，如设置“其他应付款—待抵扣消费税”科目进行核算，支付受托方代收代缴消费税时计入该科目的借方，抵扣时，再从该科目贷方转入应交税费———应交消费税科目借方。

委托加工应税消费品的税务及会计处理(一)税务处理根据税法规定，委托加工的应税消费品，于委托方提货时由受托方代收代缴消费税。

委托加工的应税消费品收回后直接用于销售的，在销售时不再缴纳消费税;用于连续生产应税消费品的，已纳税款按规定准予抵扣。

(二)会计处理根据现行会计制度规定，委托方在委托加工时因发出的货物不同，而在不同的科目中核算:如发出的是材料，应通过“委托加工材料”科目核算;如发出的是自制半成品，应在“自制半成品”科目下增设“委托加工自制半成品”明细科目核算;如发出的是在产品，则应在“生产成本”科目下增设“委托加工产品”明细科目核算。

因此而缴纳的消费税也分别不同情况记入上述相应科目。

另外，由于税法对回收的应税消费品用于直接销售和用于连续生产应税消费品采用不同的税收政策，因此，带来会计上不同的处理方法:1、如委托方将委托加工产品收回后，直接用于销售的，应将受托方代收代缴的消费税随同应支付的加工费一并计入委托加工的应税消费品成本，借记“委托加工材料”(或“自制半成品-委托外部加工自制半成品”、“生产成本-委托加工产品”)等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。

2、如委托方将委托加工产品收回后用于连续生产应税消费品的，应将受托方代收代缴的消费税记入“应交税金-应交消费税”科目的借方，待最终的应税消费品缴纳消费税时予以抵扣，而不是计入委托加工应税消费品的成本中。

委托方在提货时，按应支付的加工费等借记“委托加工材料”等科目，按受托方代收代缴的消费税，借记“应交税金-应交消费税”科目，按支付加工费相应的增值税税额借记“应交税金-应交增值税(进项税额)”科目，按加工费与增值税、消费税之和贷记“银行存款”等科目。

待加工成最终应税消费品销售时，按最终应税消费品应缴纳的消费税，借记“产品销售税金及附加”(或“产品销售税金”)科目，贷记“应交税金-应交消费税”科目。

“应交税金-应交消费税”科目中这两笔借贷方发生额的差额，即为实际应缴的消费税，于缴纳时，借记“应交税金-应交消费税”科目，贷记“银行存款”科目。

正保远程教育旗下品牌网站美国纽交所上市公司(NYSE:DL)中华会计网校会计人的网上家园注册会计师考试辅导《税法》第三章讲义4委托加工应税消费品税务处理二、委托加工应税消费品税务处理（一）什么是委托加工的应税消费品委托加工应税消费品是指委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品。

以下情况不属于委托加工应税消费品：①由受托方提供原材料生产的应税消费品；②受托方先将原材料卖给委托方，再接受加工的应税消费品；③由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品。

【例题·计算题】甲企业为增值税一般纳税人，4月接受某烟厂委托加工烟丝，甲企业自行提供烟叶的成本为35000元，代垫辅助材料2000元（不含税），发生加工支出4000元（不含税）；甲企业当月允许抵扣的进项税额为340元。

烟丝的成本利润率为5%。

要求：计算甲企业应纳消费税和应纳增值税。

[答疑编号5787030501]『正确答案』应税消费品的组价＝（35000＋2000＋4000）×（1＋5%）÷（1－30%）＝61500（元）应纳消费税＝61500×30%＝18450（元）应纳增值税＝61500×17%－340＝10115（元）（二）委托加工应税消费品消费税的缴纳1.受托方加工完毕向委托方交货时，由受托方代收代缴消费税。

特别注意：如果受托方是个体经营者，委托方须在收回加工应税消费品后向所在地主管税务机关缴纳消费税。

【例题·单选题】税务机关在税务检查中发现，张某委托本地个体户李某加工实木地板。

张某已将实木地板收回并销售，但未入账，也不能出示消费税完税证明。

下列关于税务机关征管行为的表述中，正确的是（）。

A.要求李某补缴税款B.要求张某补缴税款C.应对张某处以未缴消费税额0.5倍至3倍的罚款D.应对李某处以未代收代缴消费税额0.5倍至3倍的罚款[答疑编号5787030502]『正确答案』B2.如果受托方没有代收代缴消费税，委托方应补交税款，补税的计税依据为：（1）已直接销售的：按销售额计税；（2）未销售或不能直接销售的：按组价计税（委托加工业务的组价）。

委托加工消费税的财税处理
对于委托加工物资的核算，主要掌握以下二点：
 第一，必须清楚“委托加工物资”账户结构：
 该账户借方登记的是：领用加工物资的实际成本;支付的加工费用应负担的运杂费以及支付的税金(包括应负担的增值税、消费税)，该账户贷方登记的是：加工完成验收入库的物资的实际成本余额在借方：反映尚未完工的委托加工物资的实际成本和发出加工物资的运杂费等。

 《关于增值税税金的说明》：关于凡属于加工物资用于非纳增值税项目、免征增值税项目、未取得增值税专用发票的一般纳税人企业以及小规模纳税企业的加工物资，应将这部分增值税计入加工物资成本。

 第二，掌握在不同情况下所发生的消费税，在账务处理上有所不同：
 1、凡属于加工物资收回后直接用于销售的，其所负担的消费税计入加工物资成本。

 借：委托加工物资(所负担的消费税)
 贷：银行存款或应付账款
 2、凡属于加工物资收回后用于连续生产的，其所付的消费税先计入“应交税金—应交消费税”科目的借方，按规定用以抵扣加工的消费品销售后所负担的消。

９月 ２ ８日， 从“ 力生 卷烟公 司 ” 收 回烟丝 时 ， “ 力生
支付 受托方代 扣的消费税 借： 委托 加Ｔ物资—— 已纳消费税 贷： 银行存款
收 同委托加工应税消费品 借： 原材料ｆ 库存 商品 ）
、
企 业由于设备 、 技术 、 人力 、 成本等方面 的局限或其
他 方面 的原 因 ，常常委 托其他 企业代 为加 工应税 消费 品， 然后 ， 将 加＿ 丁 好的应税消费 品收 回， 直接销 售或继续
生产应 税消费品 。这是生产应 税消费 品的另一种形式 ， 已纳入 征收消费税 的范 围。例 如 ， 甲卷烟公 司在烟 叶种
５ ５
品， 《 中华人 民共和 国消 费税暂行条例 》 （ 下简称《 暂行 条
日， 用银行存 款转付加 工费 ４ ２ １ ２ ０元 ， 取得增 值税专 用 发票 上注 明 ：加 工费及 辅料 费 ３ ６ ０ ０ ０元 ，增 值税税 款
６ １ ２ ０元 。
（ 三） 收回加 的应税 消费品时（ 委托方会计处理 ）
加 工应 税消费品 ， 以及 由受托 方 以委托方 名义购进原材
当期准 予扣除 的外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费 品买价 期初外 购 （ 委 托加 工 ） 应 税消 费品 的买价 ＋当期 外购 （ 委托加 工 ） 应税 消费品 的买价 一期末库存 外购 （ 委托加
工） 应税 消费品的买价
关 键词 ： 消费税 ； 成本 ； 会计处理 消费税 是在对货物普遍征 收增值税 的基 础上 ， 选择
消
毒 费 贝
少数应 税消费品再加征 的一个税种 。 消费税实行价 内税 是 消费 品价格的组成部分计人 应税消费 品成 本 中 ， 税款

【老会计经验】委托加工业务的会计及税务处理委托加工是企业常见的一种经营方式，所谓委托加工，是指由委托方提供材料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的商品。

不论是工业企业，还是商业企业都可能发生。

这其中按委托加工的货物分为是否征收消费税，而征收消费税的货物又分为收回后直接用于对外销售和用于连续生产应税消费品。

在会计和税务处理上都有不同的方法。

下面分别加以介绍：一、委托加工不征收消费税的商品某商业企业（增值税一般纳税人）在中秋节前委托某食品厂加工一批月饼于对外销售，向受托方提供面粉、豆油、白糖等原材料价值12000元，受托方为其加工成月饼成品一批，共收取加工费和辅材料费共6000元，开具了增值税专用发票。

税额1020元。

应作会计处理如下：发出材料时：借：委托加工物资 10000贷：库存商品 10000支付加工费和辅助材料费用时：借：委托加工物资 6000应交税金应交增值税（进项税额）1020贷：银行存款 7020收到加工完成验收入库委托加工产品时：借：库存商品 16000贷：委托加工物资16000二、委托加工应税消费税产品收回后直接用于对外销售的：某商业企业委托某工业加工企业加工实木地板，准备加工收回后用于销售。

一共向工厂发出木材28000元。

加工过程中向企业支付加工费9000元，取得了增值税专用发票。

受托方无同类产品。

应作会计处理如下：发出材料时：借：委托加工物资 28000贷：库存商品 28000支付加工费时会计处理如下：借：委托加工物资9000应交税金应交增值税（进项税额） 1530贷：银行存款 10530受托方代扣消费税时委托方会计处理如下：借：委托加工物资 1947.36贷：银行存款 1947.36[（28000+9000）/（1-5%）*5%=1947.36]收到加工完成验收入库委托加工产品时：借：库存商品 38947.36贷：委加工物资 38947.36三、委托加工应税消费品收回后用于连续加工应税消费品某工业企业，委托另一工业企业加工化妆品收回再加工后用于销售。

委托加工应税消费品的账务及税法处理某一般纳税人的烟草企业将成本为10万元的烟叶（从烟农手中购入）委托A 企业(一般纳税人)加工成烟丝，加工费用为4万元；收回烟丝后，20%的烟丝以10万元的价格直接出售，80%的烟丝继续加工为20标准箱卷烟，加工成本为8万元。

卷烟全部销售，售价为40万元。

外购烟叶时：借：原材料-烟叶10应交税费-应交增值税（进项税）10×13%=1.3贷：库存现金（银行存款）10×（1+13%）=11.3委托加工发送烟叶时：借：委托加工物资10贷：原材料-烟叶10支付加工费、增值税、消费税时：消费税的组成计税价格=（材料成本+加工费用）/(1-消费税税率)=(10+4)/（1-30%）=20（受托方）代收代缴的消费税=20*30%=6借：委托加工物资4+6×20%=5.2应-应交增值税(进项税) 0.68应-应交消费税6×80%=4.8贷：银行存款10.68收回烟丝入库时：借：原材料-烟丝14×80%=11.2库存商品-烟丝14×20%+6×20%=4贷：委托加工物质15.2销售烟丝时：借：银行存款11.7贷：其他业务收入10应交税费-应交增值税（销项税）1.7借：其他业务成本20*20%= 4贷：库存商品-烟丝4加工卷烟时：借：生产成本19.2贷：原材料-烟丝11.2应付职工薪酬8加工好的卷烟入库时：借：库存商品-卷烟19.2贷：生产成本19.2销售卷烟时：借：银行存款46.8贷：主营业务收入40应交税费-应交增值税（销项税）6.8借：主营业务成本19.2贷：库存商品-卷烟19.2借：营业税金及附加40×56%+0.015×20=22.7贷：应-应交消费税22.7交纳消费税时：借：应-应交消费税22.7-4.8=17.9贷：银行存款17.9【总结】1、委托加工的界定（1）委托加工，是指由委托方提供原料或主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料进行加工。

委托加工应税消费品消费税的账务处理按照消费税的有关规定，如果委托加工的物资属于应纳消费税的应税消费品，应由受托方在向委托方交货时代收代交税款。

委托加工的应税消费品，用于连续生产的，所纳税款按规定准予抵扣；委托加工的应税消费品直接对外销售的，不再征收消费税。

在会计处理上，也要区分上述不同情况：委托方加工的物资收回后用于连续生产应税消费品的，委托方应按对方代收代缴的消费税额，借记“应交税金——应交消费税”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户；委托加工的物资收回后直接出售的，委托方应将对方代收代缴的消费税计人委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”账户，贷记“应付账款”、“银行存款”等账户。

委托加工物资加工完成验收入库后，应按加工收回物资的实际成本和剩余物资的实际成本，借记“原材料”、“库存商品”等账户，贷记“委托加工物资”账户。

例：A企业委托B企业加工一批甲材料（属于应税消费品），成本为100 000元，支付加工费为26 000元（不含增值税），消费税税率为10%，汽车轮胎加工完毕验收入库，加工费用等尚未支付。

双方适用的增值税税率均为17%.A企业的有关会计处理如下：（1）发出委托加工材料借：委托加工物资 100 000贷：原材料——甲材料 100 000（2）支付加工费用消费税的组成计税价格=（100 000+26 000）÷（1-10%）=140 000（元）（受托方）代收代缴的消费税：140 000×10%=14 000（元）应纳增值税=26 000×17%=4 420（元）根据计算结果A企业编制会计分录如下：①若A企业收回加工后的材料用于继续生产应税消费品借：委托加工物资 26 000应交税金——应交增值税（进项税额） 4 420——应交消费税 14 000贷：应付账款——B企业 44 420②若A企业收回加工后的材料直接用于销售借：委托加工物资 40 000 （26 000+14 000）应交税金——应交增值税（进项税额） 4 420贷：应付账款——B企业 44 420（3）加工完成收回委托加工原材料甲①若A企业收回加工的材料后用于继续生产应税消费品借：原材料——甲材料 126 000贷：委托加工物资 126 000②若A企业收回加工后的材料直接用于销售借：原材料——甲材料 140 000贷：委托加工物资 140 000。