注册会计师2017审计考点：审计抽样在细节测试中的运用
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第四节 审计抽样在细节测试中的运用
在细节测试中进行审计抽样，可能使用统计抽样，也可能使用非统计抽样。两种抽样方法的基本流程和主要步骤相同，但在部分环节作所用的具体方法有所差别。以下分述之。
一、在细节测试中使用非统计抽样方法
(一)样本设计阶段
实施细节测试时，注册会计师在样本设计阶段必须完成的工作包括四个环节：明确测试目标、定义总体、定义抽样单元，以及界定错报。
1.明确测试目标。
在细节测试中，抽样通常用来为有关财务报表金额的一项或多项(认定、如应收账款的存在性)提供特定水平的合理保证。因而细节测试旨在对各类交易、账户余额或披露的相关认定进行测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试。注册会计师实施审计程序的目标就是确定相关认定是否存在重大错报。通过在账户余额中选取项目进行测试，注册会计师可以检查出那些虚构项目、余额中不应包含的项目(分类错误的项目)以及评估错误的项目。
2.定义总体。
(1)考虑总休的适当性和完整性。注册会计师应确信抽样总体适合于特定的审计目标。例如，注册会计师如果对已记录的项目进行抽样，就无法发现由于某些项目被隐瞒而导致的金额低估。为发现这类低估错报，注册会计师应从包含被隐瞒项目的来源选取样本。例如，注册会计师可能对随后的现金支付进行抽样，以测试由隐瞒采购所导致的应付账款账面金额低估;或者对装运单据进行抽样，以发现由已装运但未确认为销售的交易所导致的低估销售收入问题。 (2)识別单个重大项目(超过可容忍错报应该单独测试的项目)和极不重要的项目。在细节测试中计划抽样时，注册会计师应当运用职业判断，判断某账户余额或交易类型中是否存在及存在哪些应该单独测试而不能放在抽样总体中的项目。某一项目可能由于存在特別风险或者金额较大而应被视为单个重大项目。注册会计师应当对单个重大项目逐一实施检查，以将抽样风险控制在合理的范围。单个重大项目包括那些潜在错报可能超过可容忍错报的所有单个项目，以及异常的余额或交易。注册会计师进行单独测试的所有项目都不构成抽样总体。增加单独测试的账户可以减少样本规模。因此单独测试的账户越多，拟抽样的剩余总体越小，可容忍错报占抽样总体的比例越髙。
原理在审计中的运用
一、符合性测试与实质性测 试原理与作用 符合性测试是指对被审计单 位与生成会计信息有关的内部控 制设计和执行的有效性进行了 解，并对该内部控制是否得到一 贯遵循加以审计的过程。实质性 测试是指在符合性测试的基础 上，为取得直接证据而运用检查、 （２００２年第８期）财会研究 ■／张 薇
监盘、观察、查询及函证、计算、分 析性复核等方法，对被审计单位 会计报表的真实性和财务收支的 合法性进行审查，以得出审计结 论的过程。符合性测试与实质性 测试方法包括主要证实法和较低 控制风险估计水平法。根据不同 的对象运用不同的方法。对于内 控风险比较高的审计对象主要运 用证实法，对于较低控制风险的 审计对象运用估计水平法。通过 符合性测试，检查人员可以初步 评价被检查单位提供的基础性会 计记录等资料的可靠性和充分 性，评价其内部控制的可依赖性， 较科学地确定被检查单位的总体 检查风险及各项业务的检查风 险，并根据风险程度合理安排检 查力量，把检查风险控制在可接 受的范围之内，从而提高我们的 现场检查质量。而在符合性测试
基础上进行实质性测试，使检查 维普资讯 人员获得充分适当的检查证据控 制了检查风险，又节约了资源，避 免了随意性和盲目性，做到有的 放矢。 二、符合性测试与实质性测 试原理在审计中的运用 符合性测试与实质性测试原 理在审计中的运用包括了解内部 控制、初步评价内控制度、实施符 合性测试、评价内部控制实施实 质性测试等五个步骤。主要是围 绕被检查单位内部控制的健全 性、有效性和业务经营的真实性、 合法性、合规性、合理性进行。 （一）了解相关的内部控制环 节 对被检查单位有关业务环节 内部控制的控制程序、控制环境、 会计系统、内部审计进行健全性 调查做出记录，是做好符合性测 试与实质性测试的前提。 （二）初步评价内部控制制度 初步评价内部控制制度应在 了解相关的内部控制环节之后作 出，并决定哪些内部控制环节要 施行符合性测试。初步评估包括 以下内容： １．确定业务环节中各点可能 发生错误或舞弊事件的所在，即 控制点。 ２．查明被查单位的内部控制 程序是否设计适当，可否达到预 防发生错误或舞弊的控制目标。 （三）实施符合性测试 符合性测试主要是对内控制 度的制定测试和内控制度的执行 测试。实施符合性检查程序．一般 是采用抽样方法进行测试。抽查 的重点是被检查单位各项业务的 控制点，对于各项业务来说，是将 经营过程中所形成的凭证、报表、 单据，从中抽取所需要量的样本， 加以复核比较和计算。对于其他 内部控制的测试，则需要通过观 察和查询有关人员，例如组织机 构职责划分等，从中发现是否有 的职员兼办而不应兼的情况。 实施符合性测试的重点： １．充分利用“内控问卷”确保 问卷的真实性、全面性和完整性； ２．查明内部控制是否一贯遵 循； ３．查明执行内部控制的主要 人员和经营情况； ４．注意符合性测试可能发生 的偏差并适时给予校正； ５．充分利用以往符合性测试 结论； ６．充分利用内审部门的工作 成果。 （四）评价内部控制 符合性测试完成后，检查人 员应对被检查单位的内部控制重 新评价，即最终评价控制风险，以 确定将要执行的实质性测试的性 质、范围。对内部控制的评价是对 每一控制制度要素中的相关控制 政策和程序有效性同某项认定存 在重要差错的风险之间的相互作 用情况进行判断的过程，认定的 结果一般评价为高水平控制风险 和低水平控制风险。 高水平控制风险的评价标准 是： １．控制政策和程序与认定不 相关； ２．控制政策和程序内部控制 的设计和运行受制于成本和效益 原则：①即使是设计十全十美的 内部控制，也可能因执行人员的 粗心大意、判断失误以及对指令 的误解而失效；②内部控制可能 因有关人员相互勾结、内外串通 而失效；③内部控制可能因执行 人员滥用职权或屈从于外部压力 而失效。因此，对内部控制良好的 单位，我们可能评估控制风险较 低而减少实质性测试范围，但绝 不能完全取消实质性测试程序。 比如，现金管理的内控制度很完 善，但绝不能代替查库。 ３．符合性测试与实质性测试 是相互作用的。在现场检查中，符 合性测试与实质性测试不是截然 分开的两个程序，两者相互作用， 并贯穿于现场检查的全过程。一 方面，符合性测试决定实质性测 试的样本量，另一方面，实质性测 试的结果又不断修正符合性测试 的结论。由于符合性测试受检查 人员主观判断的影响，因此，在实 质性测试过程中往往会发现实质 性测试的结果与当初的内控评价 和控制风险判断不相符，此时，我 们就必须修正符合性测试结果， 追加必要的检查程序，扩大实质 性抽查范围，从而将检查风险降 至可接受的水平。 ４．审计中运用符合性测试不 仅仅是确定实质性测试的性质和 范围，其测￣ｉｔ：Ｎ－象即被检查单位 的内部控制也是审计的对象。因 此，ｘ．－ｌ－于测试发现的被检查单位 内部控制存在的薄弱环节和控制 失效的问题，也应当在检查报告 中反映，并责成其认真整改。 ◇作者单位：甘肃省审计厅 外资处 ◇责任编辑：杨嵘
第三节 审计抽样在细节测试中的运用
【考点二】选取样本阶段（★★★）
（二）确定样本规模
1.细节测试中影响样本规模的因素
2.确定样本量（公式法）
细节测试中选取样本
1.细节测试中影响样本规模的因素
影响因素 与样本规模的关系
可接受的误受风险 反向变动
可容忍错报（教材2.3） 反向变动
预计总体错报 同向变动
总体规模 影响很小
总体的变异性（货币单元抽样除外） 同向变动
实际执行的重要性（教材P34图2-2）
【提示】在货币单元抽样中，总体不具有变异性，因为每一个抽样单元是由每一元构成的。
经典题解
【例1·2018（网络回忆版）·单选题】下列有关细节测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A.总体的变异性与样本规模同向变动
B.可容忍错报与样本规模反向变动
C.总体规模对样本规模的影响很小
D.可接受的误受风险与样本规模同向变动
【解析】选项D错误，可接受的误受风险与样本规模是反向变动关系。
【答案】D
【例2·2015·单选题】下列有关样本规模的说法中，正确的是（ ）。
A.在控制测试中，注册会计师确定的可容忍偏差率越低，样本规模越小
B.在细节测试中，总体规模越大，注册会计师确定的样本规模越大 C.在既定的可容忍误差下，注册会计师预计的总体误差越大，样本规模越大
D.注册会计师愿意接受的抽样风险越高，样本规模越大
【解析】选项A错误，在控制测试中，可容忍偏差率与样本规模是反向变动的关系；选项B错误，在细节测试中，总体规模较大的情况下，对样本规模的影响很小；选项D错误，无论是控制测试还是细节测试，可接受的抽样风险越高，样本规模越小。
【答案】C
【例3·2014（网络回忆版）·单选题】下列有关细节测试样本规模的说法中，错误的是（ ）。
A.总体项目的变异性越低，通常样本规模越小
B.当总体被适当分层时，各层样本规模的汇总数通常等于在对总体不分层的情况下确定的样本规模
C.当误受风险一定时，可容忍错报越低，所需的样本规模越大
抽样技术在内审中的作用
现代审计的一个重要特点是充分运用现代经济统计技术和方法，以抽样审查代替全面审查，以提高审计效率，保证审计质量，降低审计风险。审计抽样是通过抽取总体中的样本来推断总体特征的审计方法，审计抽样方法应用得好，就能在保证审计质量的前提下，极大地提高审计的工作效率。
在内部审计发展的初期，大多审计人员在审计实践中基本上采用全面详查的方法，对所有经济业务和会计凭证进行详细核查。而在企业生产不断发展，经营规模不断扩大，经济业务量急剧增长的情况下，无论是从审计成本还是从审计时间上考虑，详细审计必将存在一定的困难。随着内部审计的发展，审计人员逐步在工作中运用审计抽样技术，规范审计抽样工作，提高审计抽样工作的质量。各国都相继制订了审计抽样准则。美国于1981年颁布了审计准则公告第39号（SAS39）审计抽样；我国于1996年制订并发布了《独立审计具体准则第4号—审计抽样》。
根据我国《独立审计具体准则第4号—审计抽样》的表述，抽样审计是审计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果推断总体特征。
一、 运用抽样审计的必要性。
1、社会经济发展的需要。内部审计产生初期，社会经济活动不复杂，企业规模小，其记录经济业务的会计资料不太多，但随着市场经济的发展和社会生产力的提高，企业规模不断扩大，其经济业务不断增多，且日益多样化，尤其是集团公司和跨国公司的出现，使经济业务和会计记录不断增多和日趋复杂，审计人员要对所有的经济业务和会计记录进行全面的详查要耗费大量的时间和人力物力，不仅成本太高而且非常困难。审计技术和方法要适应社会生产力的发展，审计抽样技术得以产生和发展。
2、符合成本和效益的原则。根据审计的重要性原则，审计人员并不需要对所有的经济业务进行全面的判断，只要能恰当的运用审计抽样技术，通过对局部的样本进行审查，便可推断总体特征，可在有限的审计资源条件限制下，收集充分、恰当的审计证据，以形成和支持审计结论。
