权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析

税务筹划权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析*
叶红
（重庆广播电视大学，重庆400052）
摘要：随着新会计准则、企业所得税法规等陆续出台，以非货币性资产进行投资可实行递延缴纳企业所得税的政策，由此产生了会计处理与税务处理的差异，造成实务操作存在的诸多混淆增加了财税处理的难度。

本文根据这一税收政策及相关会计准则规定，拟对权益法下非货币性资产投资递延纳税业务的财税处理问题进行分析。

关键词：权益法；非货币性资产投资；税会差异
1非货币性资产投资相关的会计准则和税收政策规定非货币性资产交换换入资产的成本有两种计量基础：第一，以公允价值核算，条件为：该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。

此时，以换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

第二，以账面价值核算，条件为：不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量。

此时，按照换出资产的账面价值和相关税费作为换入资产的成本。

无论是否支付补价，均不确认损益。

另外，关于非货币性资产交换分期缴纳企业所得税的税收政策：第一，居民企业以非货币性资产对外投资确认的转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

第二，企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

2权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析
2.1初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
案例1：2014年，甲公司将账面价值（计税成本）为1000万元的存货进行投资，取得乙公司20%的股权。

该批存货的评估价值为1500万元。

甲公司开具了专用发票给乙公司。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票并以银行存款支付。

该项投资后，甲公司对乙公司能产生重大影响，投资后被投资方（乙公司）的可辨认净资产公允价值为8000万元。

第一，甲公司的会计处理
（1）确认长期股权投资：
借：长期股权投资1755
贷：主营业务收入1500
应交税费-应交增值税（进项税额）255
（2）结转存货成本：
借：主营业务成本1000
贷：存货1000
（3）支付评估费用：
借：管理费用1
应交税费-应交增值税（进项税额）0.06
贷：银行存款 1.06
第二，甲公司初始投资成本的调整
投资后，甲公司享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额为1600万元（8000*20%），小于甲公司投资的初始成本1755万元。

此时，甲公司投资成本不作调整。

第三，会计与税务差异
甲公司非货币性资产转让涉及的税会差异。

首先，在长期股权投资初始成本确认方面：其会计账面价值五年内保持不变（均为1755万元），而计税基础从2014年的1356万元逐年增长100万元，直到2018年与会计账面价值基本一致。

其次，管理费用方面：会计入账确认1万元，而税务不予确认。

再次，非货币
性资产转让利得方面：会计一次性确认利得500万元，而税务方面将500万元利得在五年内进行均摊。

最终经过五年的应纳税所得额调整，会计与税务趋于一致。

2.2初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额
案例2：其他背景资料与案例1相同。

该项投资后，甲公司对乙公司能产生重大影响，投资后被投资方（乙公司）的可辨认净资产公允价值为9000万元。

（1）甲公司的会计处理（与案例1相同）
（2）甲公司初始投资成本的调整
投资后，甲公司享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额为1800万元（9000*20%），大于甲公司初始投资成本1755万元。

此时，甲公司投资成本要作调整。

初始成本调整分录为：借：长期股权投资45
贷：营业外收入45
（3）会计与税务差异。

甲公司非货币性资产转让涉及的税会差异：首先，在长期股权投资初始成本确认方面：由于甲公司享有的乙公司可辨认净资产公允价值份额大于初始投资成本，故将最初确认的成本从1755万元调整为1800万元，计税基础从2014年的1356万元逐年增长100万元，到2018年与会计账面价值仍然相差45万元。

其次，管理费用方面：会计入账确认1万元，而税务不予确认。

再次，非货币性资产转让利得方面：会计一次性确认利得800万元，而税务方面将确认的500万元利得在五年内进行均摊。

最终经过五年的应纳税所得额调整，再不考虑评估费用情况下，会计与税务仍然存在300元的差异。

3结语
案例1中，在初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的情况下，在递延纳税期间通过对会计成本和计税基础之间差异的调整，递延期结束，甲公司转让差额确认和甲公司取得乙公司股权成本在会计和税务上均达到了一致；而案例2中，排除1万元评估费的影响，到了第五年，长期股权投资的会计账面价值与计税基础还有45万元的税会差异。

同时，应纳税所得额的调整也还相差300万元。

这是因为：当投资方初始成本小于被投资单位可辨认净资产的公允价值份额时，需要调整初始投资成本并将差额计入“营业外收入”，经过调整后“长期股权投资”的初始账面价值就是1800万元，然而税法规定：通过非货币性资产对外投资，成本以公允价值及与投资直接相关的税法构成，不考虑被投资单位可辨认净资产的价值情况。

因此，二者就产生了差异。

参考文献
［1］中华人民共和国财政部制定,财政部.企业会计准则——应用指南［M］.北京:中国财政经济出版社,2006.
［2］国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例［Z］.中华人民共和国国务院令〔2007〕512号.
作者简介：叶红（1986—），女，重庆人，会计专业硕士研究生，注册会计师，研究方向：财务会计、税务管理等。

*基金项目：本文系重庆广播电视大学2018年校级课题“企业税收筹划方案研究”（编号：HX201802）。

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