关于非货币性资产投资的税会差异分析(财税(2014)116号文)

非货币性资产对外投资的会计与税务处理随着我国资本市场的日臻完善与快速发展，股权转让、资产重组、企业并购等资本交易业务频繁发生，其中，非货币性资产对外投资业务日渐常见，其会计处理与一般投资业务的会计处理还是有所不同的。

01相关概念非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、在建工程、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产区别于货币性资产的基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。

非货币性资产投资，是指企业以非货币性资产出资设立新企业，或者以非货币性资产参与已经设立公司的增资扩股、定向增发、重组改制以及其他投资行为。

根据《公司法》第二十七条规定，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资，但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。

对作为出资的财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。

法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。

02会计处理非货币性资产对外投资，既是投资行为，同时也是非货币性资产的处置行为，应当区别不同的非货币性资产，分别按照《企业会计准则第1号——存货》、《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第6号——无形资产》等相关准则进行会计处理，并按照非货币性资产对外投资视同销售的相关规定进行税务处理。

需要注意的是，对于一家公司以非货币性资产换取另一家公司持有的第三方股权，不属于非货币性资产对外投资业务。

对于这类业务，应当区别不同情况进行处理，如果不涉及补价或者涉及少量补价（一般认为，补价占整个资产交换金额的比例低于25%），应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》进行会计处理。

如果补价超过了7号会计准则的标准（一般认为，补价占整个资产交换金额的比例等于或者高于25%），则应按照一般性资产处置的相关规定进行会计处理。

财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知正文：----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知财税[2014]116号各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号），根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，现就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题明确如下：一、居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

二、企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

三、企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。

四、企业在对外投资5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在计算股权转让所得时，可按本通知第三条第一款规定将股权的计税基础一次调整到位。

非货币性资产投资形成的长期股权投资的税务处理吕新建;胡小东;于海玉【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2019(000)005【总页数】4页(P113-116)【作者】吕新建;胡小东;于海玉【作者单位】普华永道中天会计师事务所南京分所;中通服咨询设计研究院有限公司【正文语种】中文财税[2014]116号文件规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算交纳企业所得税，取得的股权应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

实务中对该递延纳税的税收优惠的财税处理方法各有不同，本文将结合企业会计准则对不同情况下的非货币性资产投资的财税处理进行对比分析，以期为实务工作提供借鉴。

一、非货币资产投资的财税处理规定（一）税务处理规定财政部、国家税务总局于2014年12月31日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号)。

文件规定：居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5 年期限内，分期均匀计入各年度应税所得额，缴纳企业所得税；企业以非货币性资产投资时，按非货币性资产评估后的公允价值扣除其计税价格的差额，确定转让该非货币性资产的应税所得额；企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业股权的，应以该非货币性资产原计税成本为基础，加上每年所确认的非货币性资产转让所得，作为该股权投资各期的计税基础；对在5 年期内转让或提前收回该股权投资的，企业应停止执行递延纳税政策，并就尚未确认非货币性资产转让递延所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税；企业在确定股权转让所得时，可将该股权的计税基础一次调整到位。

（二）长期股权投资的所得税会计处理规定非货币性资产投资应当按照是否构成控制、共同控制或重大影响确认为长期股权投资和金融资产。

非货币性资产投资企业所得税政策解读财政部、国家税务总局于2014年12月31 日发布《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号），对企业兼并重组中涉及的非货币资产投资的所得税政策进行明确。

关于非货币性资产投资递延纳税的政策，可以缓解纳税人的困扰，但是其中的规定比较复杂。

为了让税务干部和广大财会人员更好地理解和掌握税收政策的具体内容及执行运用中应注意事项，现解读如下：一、出台背景为贯彻落实《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例有关规定，财政部、国家税务总局就非货币性资产投资涉及的企业所得税政策问题进行明确。

分期确认所得是为了鼓励投资者以非货币性资产进行投资而做出的规定，最早源于《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定：企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，资产转让所得如数额较大，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生当期及随后不超过5个纳税年度内平均摊转到各年度的应纳税所得中。

随着2008年1月1日企业所得税法的实施，国税发[2000]118号失效了，并且《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）也废止了分期确认所得的规定。

国家税务总局公告2010年第19号文规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

但是企业以非货币性资产对外投资时并未取得现金流，若企业非货币性资产投资的增值过大，一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税，可能引起企业纳税困难，不符合纳税必要资金原则。

为此，财税[2013]91号进行了正本清源，文件规定，注册在试验区内的企业，因非货币性资产对外投资等资产重组行为产生资产评估增值，据此确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

税务筹划权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析*叶红（重庆广播电视大学，重庆400052）摘要：随着新会计准则、企业所得税法规等陆续出台，以非货币性资产进行投资可实行递延缴纳企业所得税的政策，由此产生了会计处理与税务处理的差异，造成实务操作存在的诸多混淆增加了财税处理的难度。

本文根据这一税收政策及相关会计准则规定，拟对权益法下非货币性资产投资递延纳税业务的财税处理问题进行分析。

关键词：权益法；非货币性资产投资；税会差异1非货币性资产投资相关的会计准则和税收政策规定非货币性资产交换换入资产的成本有两种计量基础：第一，以公允价值核算，条件为：该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠的计量。

此时，以换出资产的公允价值和相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。

第二，以账面价值核算，条件为：不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量。

此时，按照换出资产的账面价值和相关税费作为换入资产的成本。

无论是否支付补价，均不确认损益。

另外，关于非货币性资产交换分期缴纳企业所得税的税收政策：第一，居民企业以非货币性资产对外投资确认的转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

第二，企业以非货币性资产对外投资取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。

2权益法下非货币性资产投资的税会处理差异分析2.1初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额案例1：2014年，甲公司将账面价值（计税成本）为1000万元的存货进行投资，取得乙公司20%的股权。

该批存货的评估价值为1500万元。

甲公司开具了专用发票给乙公司。

发生评估费用1.06万元（价税合计），取得专票并以银行存款支付。

该项投资后，甲公司对乙公司能产生重大影响，投资后被投资方（乙公司）的可辨认净资产公允价值为8000万元。

新准则下非货币性资产交换税会差异分析新会计准则已执行近五年，并将于今年底扫尾，全面废止行业会计制度和企业会计制度，因此，从新准则实施情况及趋势来看，新会计准则和税法的相关差异，是实现税收精细化管理的必备功课。

笔者通过梳理，拟就非货币性资产交换税会差异这一课题，谈一些认识和看法。

一、关于非货币性资产交换非货币性资产交换是一个会计概念，《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。

很显然，这是一种特殊的资产交换。

而税法中有非货币性资产交换的概念吗？增值税、消费税的法条中没有明确的非货币性资产交换的提法，企业所得税有，在《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

会计和税收对这一特殊交换是如何确认的呢？作为会计上，从其定义可以看出：在交换中不涉及或少量涉及货币性资产，界定的标准就是补价占整个资产交换金额的比例低于25%。

即支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换，适用非货币性资产交换准则；反之就适用《收入准则》的有关规定。

而货币性资产是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

对于税法规定，无论是增值税、消费税还是企业所得税均不需要区分货币性资产交换和非货币性资产交换，即无论补价占整个资产交换的比例是多少，税法均应当分解为按公允价值销售和购进两笔业务进行处理，均作为视同销售来处理。

乐税智库文档财税文集策划 乐税网非货币性资产投资：了解财税差异 规范纳税调整【标 签】非货币性资产投资,企业合并企业所得税,收入确认【业务主题】企业所得税【来 源】 实行查账征收的居民企业以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业，在转让所得金额、收入确认时点、收入确认期间等方面，税法和会计规定存在差异。

纳税人应关注财税规定差异，准确进行涉税处理和纳税调整。

金额确认 税法规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

要注意的是，计税基础不等同于账面价值，如其中不包含未经核准的减值准备。

会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，对于初始投资成本和非现金资产账面价值的差额，依次冲减资本公积和留存收益;非同一控制下的企业合并，以公允价值扣除账面价值的余额，确认转让所得。

2.对于不形成企业合并的非货币性资产投资，补价较少或没有、具有商业实质且公允价值能够可靠计量或补价较高的，以换出资产的公允价值加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，确认转让所得;补价较少或没有、不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的，不确认转让所得。

时点确认 税法规定：非货币性资产对外投资的转让收入，一般确认时点是投资协议生效并办理完股权登记手续。

对于关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，在协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，则以投资协议生效之时确认非货币性资产转让收入。

会计规定：1.对于形成企业合并的非货币性资产投资，同一控制下的企业合并，不确认转让所得，在合并方实际取得对被合并方控制权之日，进行相应会计计量;非同一控制下的企业合并，在购买方实际取得对被购买方控制权之日，确认转让所得。

非货币性资产交换的税会差异及分析王秀敏1（邢台学院河北邢台054001）摘要：非货币性资产交换按会计处理原则不同可分为具有商业实质的交换和不具有商业实质的的交换。

具有商业实质的交换在税会处理上没有根本性差异，而不具有商业实质的交换在税会处理上存在根本性差异。

税会这一差异的原因在于会计和税法的立法立场不同，而且这一差异不可协调。

这种差异可以有效防止关联方企业利用非货币性交换调节利润。

关键字：非货币性资产交换税会差异商业实质关联方非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

非货币性资产交换业务涉及所得税的问题主要有两项基本内容：非货币性资产交换业务中换入资产计税基础的确认；对非货币性资产交换中的换出资产业务是否确认损益。

新会计准则颁布后，具有商业实质的非货币性资产交换才可以确认损益，以及在非货币性资产交换上的税会差异，有效防止了上市公司利用非货币性资产交换操纵利润的现象。

本文从分析非货币性资产交换税会差异的角度，分析差异产生的原因以及差异的协调。

一、非货币性资产交换的会计处理（一）两种处理原则非货币性资产交换准则规定了确定换入资产成本的两种计量基础和交换所产生损益的确认原则。

一是以公允价值计量换入资产，确认当期损益。

非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

二是以账面价值计量换入资产，不确认损益。

不具有商业实质或交换涉及资产的公允价值均不能可靠计量的非货币性资产交换，应当按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，均不确认损益；收到或支付的补价作为确定换入资产成本的调整因素。

1王秀敏（1974—），女，河北邢台人，邢台学院会计学系讲师，经济学硕士，主要从事会计、税法研究。

非货币性资产投资所得税递延纳税的几个问题重新学习非货币性资产对外出资所得税文件时，有几个有趣问题引起了我的注意，在此拉出来一起探讨交流。

一、五年递延纳税怎么确定财税（2014）116号和总局（2015）33号公告对非货币性资产对外投资，采取了按公允价销售确认所得和再投资的分解理论，考虑到对外投资的取得对价是股权支付，没有现金流入，给予了不超过5年分期确认所得的优惠，这实际上一种定期递延政策。

问题来了，不超过5年，是5个纳税年度还是收入实现起的5个整年（60月）？国税总局（2015）33号公告及其附件《非货币性资产投资递延纳税调整明细表》给出了解释，这里的5年是指所得税上的5个纳税年度。

举个例子：A公司于2017年10月将一项固定资产作价1000万投资另一家公司，该资产计税基础600万。

当年11月办理完股权登记手续。

A公司选择5年递延纳税政策，则2017年至2021年，A公司所得税上每年确认所得80万元。

二、当59号文不定期递延遇到了116号文定期递延如何处理对于股权收购和转让，选择财税（2009）59号的特殊性税务处理，是一种不定期递延纳税处理规则。

转让方、受让方当期不确认所得，一直递延到下次转让股权时再确认所得计缴所得税。

当谈到财税（2014）116号和财税（2009）59号文件时，我们谈的比较多的是竞合问题，即二个文件都适用情形下如何选择的问题。

殊不知59号文件和116号文件叠加适用，会产生意想不到效果，毕竞现行政策没有作出先适用59号、12月后不能再适用116号的限制性条款。

拓展一下，现行政策也没有作出先适用59号、12月后不能再适用109号划转政策的限制性条款。

三、投资方计税基础的对称美116号文件对投资方取得股权的计税基础，强调了一种对称美。

所得税上每年确认了多少所得，计税基础也随之调整。

粗看是很有道理，但仔细想想，除了看上去有点美，实际并无大用。

5年内的股息红利免税，不受计税基础调不调整的约束，所以也只是个摆设而已。