【税会实务】金融资产分类的原则

【例题•单选题】下列各项中，资产负债表日企业计算确认所持有交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的金额，应借记的会计科目是（）。

（2018年）A.营业外支出B.投资收益C.公允价值变动损益D.其他业务成本【答案】C【解析】交易性金融资产采用公允价值进行后续计量，在资产负债表日公允价值的变动计入当期损益（公允价值变动损益）。

相关分录如下：（1）公允价值大于账面价值时：借：交易性金融资产——公允价值变动贷：公允价值变动损益（2）公允价值小于账面价值时：借：公允价值变动损益贷：交易性金融资产——公允价值变动（二）账务处理1.取得交易性金融资产借：交易性金融资产——成本（扣除取得时已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息）应收股利/应收利息（价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息）投资收益（交易费用）应交税费——应交增值税（进项税额）贷：其他货币资金——存出投资款（支付的总价款）【提示】企业取得交易性金融资产所支付的价款中包含了已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

【扩充】交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。

增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。

（了解）【例题•单选题】甲公司购入乙公司股票并划分为交易性金融资产，共支付价款3600000元（其中包含已宣告但尚未发放的现金股利100000元），另支付相关交易费用10000元，取得并经税务机关认证的增值税专用发票上注明的增值税税额为600元。

不考虑其他因素，甲公司取得乙公司股票时应借记“交易性金融资产”科目的金额为（）元。

【税会实务】金融资产后续计量原则金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。

企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：1．以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产, 应当按照公允价值计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；2．持有至到期投资, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量；3．贷款和应收款项, 应当采用实际利率法, 按摊余成本计量；4．可供出售金融资产, 应当按公允价值计量, 且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

企业在对金融资产进行后续计量时, 应注意以下几点：1．如果一项金融工具以前被确认为一项金融资产并以公允价值计量, 而现在它的公允价值低于零, 企业应将其确认为一项金融负债。

2．对可供出售金融资产相关交易费用的处理。

例如, 某项资产以100万元购入, 划分为可供出售金融资产, 购买时发生佣金2万元。

该资产应以102万元进行初始确认。

一天后即为下一个财务报告日, 报告日该资产的市场标价是100万元。

如果此时将该项资产出售, 需支付的佣金为3万元。

报告日, 该资产以100万元进行计量(不考虑销售时可能发生的佣金), 2万元的损失计入所有者权益。

如果可供出售金融资产有固定或可确定的收款额, 交易费用应按实际利率法摊销计入损益；如果可供出售金融资产没有固定或可确定收款额, 交易费用在该资产终止确认或发生减值时计人损益。

3．对活跃市场报价的理解。

如果企业方便且定期能从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等场所获得报价, 且这些报价代表了正常情况下实际和经常发生的市场交易, 说明金融工具在活跃市场上有报价。

公允价值的定义是在正常交易中买卖双方自愿达成的价格。

确定活跃市场中交易的金融工具公允价值的目的, 就是要找到在资产负债表日企业可立即进入的最有利的活跃市场中, 该金融工具的交易价格(即没有对该金融工具的条款进行修改或重新组合)。

但是, 企业应调整在最有利的活跃市场中的交易价格, 以反映交易对手的信用风险在此市场中交易的金融工具和拟计量的金融工具之间存在的差异。

【考点1】金融资产的分类（★★★）（三）金融资产的具体分类1.以摊余成本计量的金融资产【提示】通过“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算。

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

例如，银行向企业客户发放的固定利率贷款，在没有其他特殊安排的情况下，贷款通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

如果银行管理该贷款的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该贷款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

再如，普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息。

在没有其他特殊安排的情况下，普通债券通常可能符合本金加利息的合同现金流量特征。

如果企业管理该债券的业务模式是以收取合同现金流量为目标，则该债券可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

【提示】可转换公司债券不符合本金加利息的合同现金流量特征，不能分类为以摊余成本计量的金融资产。

又如，企业正常商业往来形成的具有一定信用期限的应收账款，如果企业拟根据应收账款的合同现金流量收取现金，且不打算提前处置应收账款，则该应收账款可以分类为以摊余成本计量的金融资产。

2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产【提示】通过“其他债权投资”科目核算。

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

【例9-3】甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。

为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信10亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。

新金融工具准则修订原理通俗实务解读（二）三分类法和三层次计量辨析上篇文章《新金融工具准则修订原理通俗实务解读之新旧账务处理比对》我们对新金融工具的出台背景及新旧金融工具的主要概念做了对比。

针对2017年财政部发布三项金融工具相关会计准则，即“新金融工具准则”，今天小编将带领小伙伴们对新金融工具准则中的“三分类法”和“三层次计量”方式进行详尽剖析，以实务审计底稿为例，让奋斗在财务或审计一线的小伙伴们对新金融工具准则中的最新概念和提法有通俗易懂的理解，以便更好地指导实务工作。

文章搜索：爱问财税一、新金融工具的三分类法【合同现金流量特征+业务模式】新金融工具准则中的“三分类法”是从合同现金流量特征和业务模式两个层面，对企业的金融工具进行分类的方法。

请注意，划分的这三个层面既不是会计科目也不作为报表项目，仅仅是作为金融工具分类使用的名称。

所谓合同现金流量特征，即获取现金流方式，是从客观角度来分析金融工具带给企业的现金流量模式，分为3类：仅为本金及未偿付本金金额之利息的支付【付本息和-确定性】、其他类型的现金流量【非本息和-确定性】和无法通过现金流量测试【非本息和-波动性】。

所谓业务模式，即管理层持有意图，是从管理层主观角度来分析如何管理金融工具以便创造出现金流量来，分为以下3类：备注：按照上篇文章介绍的判断步骤，按照以下进行实务判断：第一步：区分债权类、权益类和衍生工具；第二步：是否行使人为指定的“公允价值选择权FVO”；第三步：先进行SPPI测试（现金流特征），再进行业务模式测试；以上介绍的就是理论部分，那么在实务中，面对形形色色的金融产品品种，我们又该如何进行判断并准确区分呢？以下表格整理了实务中理财产品的划分，具体理财产品需根据企业相关合同条款进行具体判断并对号入座。

备注：1、“其他权益工具投资”只能列报指定为“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”（FVOCI）的非交易性金融资产；2、分类为“以公允价值变动且其变动记入当期损益的金融资产”（FVTPL）的理财产品按流动性只能在交易性金融资产和其他非流动金融资产列报；3、理财产品、定期存款等，取得时的原始剩余期限超过一年，但截至资产负债表日的剩余期限在一年以内（含一年）的，其中将于资产负债表日后一年内到期的部分应重分类到“一年内到期的非流动资产”项目列报。

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【税会实务】金融资产和金融负债的确认
金融资产的确认是指将符合金融资产定义和金融资产确认条件的项目记人和列入资产负债表的过程。

金融负债的确认是指将符合金融负债定义和金融负债确认条件的项目记人和列入资产负债表的过程。

一、金融资产和金融负债确认条件
企业成为金融工具合同的一方时，应当确认一项金融资产或金融负债。

根据此确认条件，企业应将金融工具确认和计量准则范围内的衍生工具合同形成的权利或义务，确认为金融资产或金融负债。

但是，如果衍生工具涉及金融资产转移，且导致该金融资产转移不符合终止确认条件，则不应将其确认，否则会导致衍生工具形成的义务被重复确认。

二、金融资产的终止确认
金融资产终止确认，是指将金融资产从企业的账户和资产负债表内予以转销。

金融工具确认和计量准则规定，收取金融资产现金流量的合同权利终止，或金融资产已经转移，且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件的，应当终止确认该金融资产。

有关金融资产终止确认的会计处理参见第二十四章“金融资产转移”。

三、金融负债的终止确认
金融负债终止确认，是指将金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

金融工具确认和计量准则规定，金融负债的现时义务全部或部分已经解除的，才能终止确认该金融负债或其一部分。

例如，某企业因购买原材料于20×7年3月1日确认了一项应付账款1 000万元。

按合同约定，该企业于20×7年4月1日支付银行存款1 000万元解。

新⾦融⼯具准则修订原理通俗理解实务解读（⼆）三分类法和三层次计量辨析新⾦融⼯具准则修订原理通俗实务解读（⼆）三分类法和三层次计量辨析上篇⽂章《新⾦融⼯具准则修订原理通俗实务解读之新旧账务处理⽐对》我们对新⾦融⼯具的出台背景及新旧⾦融⼯具的主要概念做了对⽐。

针对2017年财政部发布三项⾦融⼯具相关会计准则，即“新⾦融⼯具准则”，今天⼩编将带领⼩伙伴们对新⾦融⼯具准则中的“三分类法”和“三层次计量”⽅式进⾏详尽剖析，以实务审计底稿为例，让奋⽃在财务或审计⼀线的⼩伙伴们对新⾦融⼯具准则中的最新概念和提法有通俗易懂的理解，以便更好地指导实务⼯作。

⽂章搜索：爱问财税⼀、新⾦融⼯具的三分类法【合同现⾦流量特征+业务模式】新⾦融⼯具准则中的“三分类法”是从合同现⾦流量特征和业务模式两个层⾯，对企业的⾦融⼯具进⾏分类的⽅法。

请注意，划分的这三个层⾯既不是会计科⽬也不作为报表项⽬，仅仅是作为⾦融⼯具分类使⽤的名称。

所谓合同现⾦流量特征，即获取现⾦流⽅式，是从客观⾓度来分析⾦融⼯具带给企业的现⾦流量模式，分为3类：仅为本⾦及未偿付本⾦⾦额之利息的⽀付【付本息和-确定性】、其他类型的现⾦流量【⾮本息和-确定性】和⽆法通过现⾦流量测试【⾮本息和-波动性】。

判断顺序合同现⾦流特征分类对应产品第1类付本息和-确定性仅为本⾦及未偿付本⾦⾦额之利息的⽀付【债权类】第2类⾮本息和-确定性其他类型的现⾦流量【债权类】第3类⾮本息和-波动性⽆法通过现⾦流量测试【股权类】所谓业务模式，即管理层持有意图，是从管理层主观⾓度来分析如何管理⾦融⼯具以便创造出现⾦流量来，分为以下3类：判断顺序业务模式分类对应产品第1类为了收取本息划分为“以摊余成本计量的⾦融资产”（AMCPL）【债权类】第2类两者兼顾划分为“以公允价值计量且其变动计⼊其他综合收益的⾦融资产”（FVOCI）【债权类/股权类】第3类为了短期出售划分为“以公允价值变动且其变动记⼊当期损益的⾦融资产”（FVPL）【股权类】备注：按照上篇⽂章介绍的判断步骤，按照以下进⾏实务判断：第⼀步：区分债权类、权益类和衍⽣⼯具；第⼆步：是否⾏使⼈为指定的“公允价值选择权FVO”；第三步：先进⾏SPPI测试（现⾦流特征），再进⾏业务模式测试；以上介绍的就是理论部分，那么在实务中，⾯对形形⾊⾊的⾦融产品品种，我们⼜该如何进⾏判断并准确区分呢？以下表格整理了实务中理财产品的划分，具体理财产品需根据企业相关合同条款进⾏具体判断并对号⼊座。

中级会计师考试辅导《中级会计实务》第九章第一节讲义金融资产的分类一、金融资产的概念和分类：注：①贷款和应收款项泛指一类金融资产，包括金融企业发放的贷款和其他债权，也包括非金融企业持有的现金、银行存款、各类应收款项、持有的其他企业的债权（无活跃市场报价）。

形象地说，“贷款和应收款项”是个“杂物收纳筐”。

②“贷款和应收款项”不是会计科目，它所包含的金融资产，各自有单独的会计科目进行核算。

③金融工具确认和计量准则（第22号准则）中所规范的金融资产是狭义的金融资产，即上图所示的四类金融资产，是本章的主要内容。

广义金融资产中的部分内容，如长期股权投资，不属于上述四类金融资产。

④上图所示的金融资产“广义”与“狭义”的映射关系，是为形象说明，是一般情况下的映射关系，企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，特别是管理者的持有意图，对金融资产进行核算分类。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产注：核算时，都是通过“交易性金融资产”科目核算。

（一）交易性金融资产满足以下条件之一的金融资产，应当划分为交易性金融资产：1.取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售并获利。

例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等。

2.基于管理上的需要。

属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。

在这种情况下，即使组合中某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。

3.属于衍生工具。

衍生工具是相对于基本金融工具（股票、债券等）而言的，是在基本金融工具的基础上衍生而来的。

根据准则规定，衍生工具通常要同时具备三个特征（了解）：（1）其价值随特定的利率或商品的价值等变动而变动，这体现了其衍生性，比如期货铜，会随铜价的变动而变动；（2）不要求有初始的净投资，或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资；期货的交易是一个保证金的交易，假如保证金的比例为10%，则意味着一千万的保证金可以买到一个亿的期货合约。

第八章金融资产和金融负债第一节金融资产和金融负债的分类一、金融资产的分类金融工具是指形成一方的金融资产（债权投资、股权投资）并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具，也可能包括一些尚未确认的项目。

企业的金融资产主要包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款、贷款（金融企业）、垫款（金融企业）、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：①以摊余成本计量的金融资产（债权投资）；②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（其他债权投资、其他权益工具投资）；③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（交易性金融资产）。

上述分类一经确定，不得随意变更。

（一）企业管理金融资产的业务模式1.业务模式评估。

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。

业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。

企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面：（1）企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业务模式。

（2）一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。

（不同的投资组合）（3）企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础，确定管理金融资产的业务模式。

（4）企业的业务模式并非企业自愿指定（不等于企业持有金融资产的意图，而是一种客观事实），通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。

（5）企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式。

（以客观事实为依据）2.以收取合同现金流量为目标的业务模式。

在以收取合同现金流量为目标的业务模式下，企业管理金融资产旨在通过在金融资产存续期内收取合同付款来取得现金流量，而不是通过持有并出售金融资产产生整体回报。

新⾦融⼯具准则：⼀⽂读懂⾦融资产分类- 前⾔ -今天我们来聊聊新⾦融⼯具准则下，⾦融资产是如何分类的，新旧准则⼜有什么区别，在实务中对我们有哪些影响。

写这篇⽂章之前笔者特意⼜去瞄了⼀眼准则，相信很多⼈看准则的原⽂都有这种体会：准则⾥明明每个字都认识，但是连起来就完全看不懂了。

本⽂⼒求做到通俗易懂。

微博上看到⾼志谦⽼师的吐槽，深有感受：- 新旧准则区别 -新⾦融⼯具准则和旧准则有何区别：区别1：由“四分类”改为“三分类”。

下图是新旧准则下分类的对⽐，实际上新旧准则在分类上只是换汤不换药。

区别2：划分依据变动。

由原基于合同特征和持有意图和⽬的分类，改变为基于“企业管理⾦融资产的业务模式(业务模式测试)”和“⾦融资产的合同现⾦流量特征(现⾦流量测试)”来进⾏资产分类。

①业务模式：是指企业如何管理⾦融资产以产⽣现⾦流量。

业务模式将决定企业持有⾦融资产所产⽣的现⾦流量是源⾃收取合同现⾦流量、出售⾦融资产或两者兼有。

判断业务模式是上述3种类型的哪⼀种，称之为“业务模式测试”。

②合同现⾦流特征：是指⾦融⼯具合同约定的、反映相关⾦融资产经济特征的现⾦流量属性。

企业分类为本准则（新CAS 22）第⼗七条和第⼗⼋条规范的⾦融资产，其合同现⾦流量特征应当与基本借贷安排相⼀致。

即相关⾦融资产在特定⽇期产⽣的合同现⾦流量仅为对本⾦和以未偿付本⾦⾦额为基础的利息的⽀付。

判断现⾦流特征是否满⾜上述条件，称之为“现⾦流量测试（SPPI测试）”，如果符合条件，称之为“通过SPPI测试”。

SPPI测试的英⽂全称为：solely payments of principal and interest，翻译过来就是仅⽀付利息和本⾦。

再说的直⽩⼀点就是，债务⼯具产⽣的现⾦流⼊是不是只包含本⾦+利息。

区别说完了，这⾥还需再补充⼀个概念：公允价值选择权。

简单理解就是，企业可以将⾦融⼯具类别进⾏⼈为指定，⽐如将权益类⾦融资产指定为以公允价值计量且变动记⼊综合收益，或者为了消除或显著减少会计错配将债权类⾦融资产指定为以公允价值计量且变动记⼊当期损益。