【会计知识点】长期股权投资与所有者权益的合并处理

2015年注册会计师资格考试内部资料会计第二十五章 合并财务报表知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制）● 详细描述：①同一控制下取得子公司 合并日合并财务报表的编制（1）母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表等合并财务报表。

母公司在将购买取得子公司股权登记入账后，编制合并日合并资产负债表时，需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消,并将母公司的投资收益与子公司的利润分配抵消。

（2）被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表，这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。

（3）视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自合并方资本公积转入留存收益。

②同一控制下取得子公司 合并日后合并财务报表编制首先将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果；其次将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关的项目进行抵消处理；最后编制合并财务报表。

将成本法核算调整为权益法核算时，应当自取得对子公司长期股权投资的年度起：（1）逐年按照子公司当年实例题：现的净利润中属于母公司享有的份额，调整增加对子公司长期股权投资的金额，并调整增加当年投资收益；（2）对于子公司当期分派的现金股利或宣告分派的股利中母公司享有的份额，则调整冲减长期股权投资的账面价值，同时调整减少原投资收益。

（3）子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，应当按照子公司当期计入资本公积的金额中母公司所拥有的份额，在增加长期股权投资的金额的同时，增加自身资本公积。

以后年度的调整，则比照上述做法进行调整处理。

第二十五章合并财务报表补充：合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量以及其增减变动情况的会计报表。

现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出。

一、长期股权投资与所有者权益的合并处理同一控制下非同一控制下一、问一控制下取碍子公司合并日合并财务报表的编制发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销。

抵销分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵销分录不涉及商誉。

二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果1、按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。

2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。

3、对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。

调整分录如下：1.投资当年（1）调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益（2）调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资（3）调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（4）倜整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2.连续编制合并财务报表对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。

（1）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初（2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（4）调整被投资单位以前年度分派现金股利一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非问一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。

一、合并财务报表调整、抵消的主要流程
二、长期股权投资与所有者权益的合并处理
1、同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理
长期股权投资按权益法的调整
净损益调整
借：长期股权投资
贷：投资收益（或做相反分录）
分配现金股利调
整
借:投资收益
贷：长期股权投资
净损益之外其他
变动调整
借：长期股权投资
贷:资本公积（或做相反分录)
连续编制合并财
务报表时
借：长期股权投资
贷:未分配利润—-年初
资本公积
或者：
借：资本公积
未分配利润—-年初
贷：长期股权投资
合并抵消处理长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵消
借：实收资本/股本
资本公积
盈余公积
未分配利润——年末
贷：长期股权投资
少数股东权益
投资收益与子公司利润分配项目的抵消
借:投资收益
少数股东损益
未分配利润——年初
贷：提取盈余公积
对所有者（或股东）的分配
未分配利润--年末
2、非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理
（一)应收账款与应付账款的抵消
（二）持有至到期投资与应付债券的抵消
（一）内部商品购销当期
(二）连续编制合并财务报表
五、内部固定资产交易的抵消
（一）交易发生当期
(二）连续编制时
（三）内部交易的固定资产清理、出售期间的抵消处理
六、合并现金流量表的编制
■子公司与少数股东之间的现金流量不需抵消，应在合并现金流量表中单独反映七、本期增加子公司和减少子公司的合并处理。

2021注册会计师会计讲义第四章第四章长期股权投资及合营安排考情分析本章2021年新增加了“投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或重大影响的?”，其他内容只有是更正原教材的错误，例如多次交易形成同一控制企业合并，“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的公允价值之和的差额”改为“初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股权所支付对价的?账面价值之和的差额”。

本章难度较大，且属于重点章节。

企业合并形成的长期股权投资，权益法、成本法与权益法以及金融资产的转换等知识点，在考试大纲中要求较高，这几个知识点自成体系，可以单独出考题，也可以出现与企业合并、合并报表、所得税等知识点融为一体的综合题。

知识点一：长期股权投资的初始计量（★★★）【历年考题涉及本知识点情况】历年考题经常涉及本知识点的内容，无论是控制下企业合并初始投资成本的确定，还是非控制下长期股权投资初始投资成本的确定，均是历年考题一定涉及的内容。

客观题目和综合性题目均可以出现。

2021年和2021年考题均涉及该知识点的内容。

（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资1.长期股权投资的初始投资成本的确定合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

（2）如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

（3）确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。

企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并）◇同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制◇直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵销处理的问题。

合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并报表日，应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。

抵销分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在编制合并日合并财务报表时，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的，所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（归属于现行母公司部分）未分配利润（归属于现行母公司部分）【提示】1.同一控制下企业合并不产生新商誉。

2.同一控制下企业合并中按一体化存续原则，在合并财务报表上，对被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应自合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）转入留存收益。

【教材例27-14】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35 000万元。

甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。

上述价款均以银行存款支付。

甲公司与A公司均为同一控制下的企业，且均为非金融企业。

A公司采用的会计政策与甲公司一致。

A公司股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。

中级会计实务重点章节知识点一、长期股权投资。

1. 初始计量。

- 企业合并形成的长期股权投资。

- 同一控制下企业合并。

- 初始投资成本为合并日被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。

- 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。

- 长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。

- 非同一控制下企业合并。

- 初始投资成本为购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

- 购买方为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

- 以企业合并以外的方式取得的长期股权投资。

- 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。

初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

- 以发行权益性证券取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。

为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应冲减盈余公积和未分配利润。

- 通过非货币性资产交换、债务重组等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本的确定分别按照非货币性资产交换、债务重组的相关规定处理。

2. 后续计量。

- 成本法。

- 适用范围：企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资（即对子公司投资）。

- 账务处理：被投资单位宣告分派现金股利或利润时，投资企业按应享有的份额确认为当期投资收益。

- 权益法。

- 适用范围：对合营企业和联营企业投资。

- 账务处理。

- 初始投资成本的调整：长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

长期股权投资和企业合并会计处理长期股权投资的分类：1、实施控制的子公司；2、有重大影响或共同控制的联营合营公司；3、无重大影响，但无市场报价，不可以可靠计量；（有公允市场报价的分类可供出售金融资产，新准则不再区分是否有公允市场价值，只要无重大影响不控制的都归类可供出售金融资产）同一控制合并和非同一控制合并的区别：1)一次合并的情况：个别报表上合并成本高于账面价值的部分，减少资本公积和留存收益,长期股权投资价值和按比例的所有者权益相等,因此合并报表上长期股权投资和子公司相关项目和少数股东权益刚好冲减；非同一控制合并，个别报表确认的长期股权投资为全部支付对价，合并报表上公允价值和账面价值差值调增资本公积（调整分录)，公允价值和合并成本差值确认商誉，长期股权对价和商誉、子公司相关项目和少数股东权益冲减（抵消分录)。

2）多次交易合并的情况：同一控制合并个别报表合并成本是按照最终控制方持续计量的账面价值＊比例+从外部得来的商誉算的,长期股权投资成本的账面价值和按照最终控制方持续计量的账面价值加商誉一致，因此合并报表中不产生新的商誉；非同一控制合并，个别报表上合并成本=原股权账面价值+ 新增的支付的对价，长期股权投资账面价值是按照权益法持续计量的净资产.合并报表编制，首先调整被合并方账面价值到公允价值,调增资本公积，调增长期股权投资账面价值到公允价值，确认投资收益。

(调整分录），然后确认商誉= 原有部分公允+新增公允– 可辨认的净资产＊所有比例。

权益法和成本法的区别1、应用情形：新的准则下，成本法只用于非同一控制合并和非同一控制合并的情形，权益法应用于共同控制或重大影响情形2、初始计量的区别:成本法不判断公允价值和账面价值，按照非同一和同一分别处理长期股权投资账面价值，非同一公允价值入账，同一账面价值入账,对价和账面差调减资本公积；权益法需要判断对价和公允价值的差，如果是正商誉,不调整，直接按照对价确定长期股权投资价值,如果是负商誉，差额部分确认营业外收入，调增长期股权投资账面价值。

公允价值计量概述：长期股权投资涉及到了长期股权投资的初始计量与后续计量，企业合并形成的长期股权投资和合并报表，合并报表中需要重点掌握的就是长期股权投资的合并抵销分录，实际上长期股权投资合并抵销分录的基础就是权益法的处理⽅法，只要掌握了权益法的处理精髓，那么报表中的追溯调整分录就⼀点难度也没有，⾄于抵销分录本⾝就是固定的分录，按照固定格式写上以后抄数字就可以了。

另外需要注意的是合并报表的集团⾓度思维和⼦母公司个体⾓度思维的转换，从集团⾓度来说，母⼦公司之间相互持有对⽅的股票，之后确认损益本质上并不影响集团的损益，因此这部分多确认的损益就因该在集团的⾓度上抵销。

中华会计校 ⼩恒衡：长期股权投资解题思路总结 包括（1）实施控制⼦公司投资（成本法） （2）共同控制合营企业投资（权益法） （3）重⼤影响联营企业投资（权益法） （4）不具有控制、共同控制或重⼤影响、⽆报价公允价值不可靠计量（成本法） 同⼀控制下的企业合并形成的长期股权投资 参与合并的各⽅⾮暂时性的均受同⼀⽅或相同的多⽅最终控制 应在合并⽇按取得被合并⽅所有者帐⾯价值的份额 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积（或借） ⾮同⼀控制下的企业合并 参与合并的各⽅不受同⼀⽅或相同的多⽅最终控制 具题分录： 以购买⽅放弃资产、发⾏权益购买⽇“公允价值”计量 购买⽅合并成本⼤于被购买⽅可辨认净资产公允价值 借：长期股权投资 贷：银⾏存款 购买⽅合并成本⼩于被购买⽅可辨认净资产公允价值 借：长期股权投资 贷：银⾏存款 营业外收⼊ ⽀付现⾦=⽀现⾦+费、税+必要⽀出 发⾏权益证券=发⾏权益证券公允价值作为初始成本 投资者投⼊=合同或公允价值作为初始成本 ⾮货币、债务重组取得按各⾃规定处理 （1）现⾦ 借：长期股权投资 贷：银⾏存款 （2）存货 借：长期股权投资 贷：主营业务收⼊ 应交税费-应交增值税-销 借：主成本 存货跌价准备 贷：库存商品 （3）发⾏权益证券 借：长期股权投资 贷：股本 资本公积-股本益价 （4）以⽆形资产、固定资产 借：长期股权投资 累计摊销 ⽆形资产减值准备 营业外⽀出 贷：⽆形资产 借：固定资产清理借：长期股权投资 累计折旧 贷：固定资产清理 固定资产减值准备银⾏存款 贷：固定资产 营业外收⼊ 后续计量 （1）成本法——-20%-以下50%以上 对⽅宣告分派股利作帐 借：应收股利 贷：长期股权投资 以后年度累计股利—累计净利 正数冲负数恢复 （2）权益法————-20%以上-50%以下 初始成本⼤于被投资可辨认净资产借：长期股权投资 贷：银⾏存款 初始成本⼩于被投资可辨认净资产借：长期股权投资 贷：银⾏存款 营业外收⼊ 对⽅实现净利润借：长期股权投资 贷：投资收益亏反 对⽅巨额亏损冲长期股投资 冲长期应收款 冲预计负债恢复反向 净利润的调整公允价值⼤于帐⾯价值减净利+亏损或反 其他权益变动 借：长期股权投资 贷：资本公积 分配股利 借：应收股利 贷：长期股权投资 成本法和权益法的转换 处置 借：银⾏存款 贷：长期股权投资——-成本 ————损益调整 ————-其他权益变动 投资收益 同时 借：资本公积-其他 贷：投资收益 减值（不包括没有报价、公允价值不能可靠计量） 帐⾯价值⼤于可收回额 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 权益法的处理精髓是：帐⾯价值变动要随着被投资单位所有者权益份额的变动⽽变动并调整。

CPA―长期股权投资―知识点总结长期股权投资的初始计量初始测量原理控制→子公司→控股合并，合并报表同一控制非同一控制投资方对被投资方实施共同控制→合营非控股合并重大影响→ 合营企业长股投，取得时，按初始投资成本入账。

形成控股合并的长期股权投资（控制权）控股合并→a+b=a+b←b的法人资格未消失企业合并方式吸收合并→a+b=a新设合并→a+b=c控制股份与同一控制权的组合→ 权益合并法非同一控制→购买法同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后最终受同一方或同一方控制，且该控制不是暂时性的。

（常见：集团内部合并）（一）同一控制下控股合并的长期股权投资权益结合法权益合并法将企业合并视为参与合并的双方通过股权交换形成的所有者权益的合并，而不是资产交易。

原所有者权益继续存在，以前会计基础保持不变。

参与合并的各企业的资产和负债继续按其原来的账面价值记录，合并后企业的利润包括合并日之前本年度已实现的利润；以前年度累积的留存利润也应予以合并。

（有粉饰报表的问题存在，通过合并企业增加利润）一1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借方：长期股权投资账面价值份额（最终控制方合并财务报表中被合并方所有者权益）+最终控制方收购被合并方而形成的商誉）←一般是定死的贷款：负债（承担债务的账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积-资本溢价或股权溢价（差额在借款人中）借：管理费用（审计、法律服务等直接相关费用）←控股合并的，一律计管费贷款：银行存款合并报表中，母公司长期股权投资与子公司所有者权益要相互抵销。

若将审计、法律服务等相关费用计入长期股权投资成本，增加母公司长期股权投资，不影响子公司所有者权益，合并报表中会产生商誉，这种做法不合适。

2.合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值份额+最终控制人收购被合并方形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积-股本溢价（差额）借：资本公积――股本溢价（权益性证券发行费用）（数额巨大，计损益会操纵利润）信用：银行存款[提示]在商誉未发生减值的情况下，同一控制下，不同母公司编制合并报表时，产生的商誉是相同的。

第七章长期股权投资与合营安排1.对联营企业、合营企业初始计量（1）以支付现金取得——初始投资成本：实际支付的购买价款（包含购买过程中支付的手续费等）（2）以发行权益性证券取得——权益性证券的公允价值（3）以债务重组、非货币性资产交换等方式取得——按债务重组、非货币性资产交换等准则规定处理2.对子公司投资的初始计量（一）同一控制下控股合并——权益结合法长期股权投资初始投资成本＝被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中账面价值的份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉（合并方取得的净资产账面价值份额＋最终控制方收购被合并方时形成的商誉）－合并对价账面价值（或发行股份面值总额）——调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足调整的，依次冲减盈余公积和未分配利润不产生新的资产和负债、不产生新的商誉1、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终控制方在合并财务报表中的账面价值份额＋最终控制方收购内合并方时形成的商誉）贷：负债（承担债务账面价值）资产（投出资产账面价值）资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方）借：管理费用（审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用）贷：银行存款2、合并方以发行权益性证券作为合并对价借：长期股权投资（取得被合并方所有者权益在最终空置房合并财务报表中的账面价值份额＋最终控制方收购被合并方时形成的商誉）贷：股本（发行股票的数量＊每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款（首发申报报表会计师审计费用、券商承销费和保荐费，属于与发行权益性证券直接相关的新增费用，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减的或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资初始投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记3、企业通过多次交换交易分步取得股权最终形成同一控制下控股合并合并日长期股权投资的初始投资成本＝合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产账面价值份额＋最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本＝合并日长期股权投资的初始投资成本－原股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与为取得新增投资部分所支付的对价账面价值的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

第五章长期股权投资一、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1.处理原则从最终控制方角度确定相应的处理原则：不按公允价值调整；合并中不产生新的资产和负债、不形成新的商誉。

同一控制下的企业合并中，合并方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。

2.控股合并的情况下长期股权投资的会计处理（1）以支付现金、非现金资产作为合并对价同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额（指相对于最终控制方而言的账面价值，下同），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。

借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；如果为借方差额，借记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

（2）合并方以发行权益性证券作为对价合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。

【注意】发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费，即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

（二）非同一控制下形成控股合并的长期股权投资会计处理1.处理原则非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

注册会计师-会计-基础练习题-第二十七章合并财务报表-第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）[单选题]1.非同一控制下控股合并，购买方在购买日编制合并财务报表时，调整（江南博哥）被购买方资产、负债公允价值与账面价值的差额应（）。

A.调整公允价值变动收益B.不作处理C.调整营业外收入D.调整资本公积正确答案：D参考解析：购买日调整被购买方资产.负债公允价值与账面价值的差额即调整取得可辨认净资产公允价值与账面价值的差额，应直接计入所有者权益（资本公积）。

[单选题]3.甲公司所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25％。

2×20年1月1日，甲公司以增发1000万股普通股（每股市价1.5元）作为对价，从W公司处取得乙公司80％的股权，能够对乙公司实施控制，另用银行存款支付发行费用80万元。

当日，乙公司可辨认净资产账面价值为1600万元，公允价值为1800万元，差额为乙公司一项固定资产所引起的，该项固定资产的账面价值为300万元，公允价值为500万元。

合并前甲公司与W公司不具有关联方关系。

则对于该项企业合并的递延所得税影响，甲公司在合并日应做的处理为（）。

A.确认递延所得税负债50万元B.确认递延所得税资产60万元C.不需确认递延所得税D.确认递延所得税资产50万元正确答案：A参考解析：购买日乙公司该项固定资产在合并报表上的账面价值为500万元，计税基础为300万元，应确认递延所得税负债=（500-300）×25％=50（万元）。

[单选题]4.甲公司于2×22年12月31日以2800万元取得对乙公司95%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为2200万元。

2×23年12月10日甲公司处置乙公司5%的股权取得价款220万元。

当日乙公司有关资产、负债以购买日公允价值持续计算的可辨认净资产账面价值为3024万元，2×23年12月10日乙公司可辨认净资产公允价值为3080万元。

长期股权投资与企业合并处理一、长期股权投资的取得方式〔一〕企业合并形成的长期股权投资长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。

对子公司投资应当在企业合并的合并日〔或采办日〕确认。

合并日〔或采办日〕是采办方获得对被采办方操纵权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生操纵权转移的日期。

〔1〕企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。

〔2〕按照，合并事项需要通过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。

〔3〕参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。

〔4〕采办方已支付了采办价款的大局限〔一般应超过50%〕，同时有能力、有谋划支付剩余款项。

〔5〕采办方实际上差不多操纵了被采办方的财务和经营政策，享有相应的收益并担负相应的风险。

〔二〕除企业合并之外的方式取得的长期股权投资：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的采办价款作为初始投资本钞票。

初始投资本钞票包括与取得长期股权投资直截了当相关的费用、税金及其他必要支出。

2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资本钞票。

与发行权益行证券直截了当相关的费用，应当按照?企业会计准因此第37号——金融工具列报?的有关确定。

3、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资本钞票应当按照?企业会计准因此第7号——非货币性资产交换?的有关确定。

4、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资本钞票应当按照?企业会计准因此第12号——债务重组?的有关确定。

二、长期股权投资的初始计量：〔一〕、同一操纵下的企业合并合并方以支付现金、转让非现金资产或担负债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益相关于最终操纵方而言的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资本钞票。

长期股权投资初始投资本钞票与合并对价〔支付的现金、转让的非现金资产以及所担负债务账面价值〕之间的差额，应当调整资本公积；资本公积缺少冲减的，调整留存收益。

非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的会计处理(2012-10-18 15:26:55)非同一控制下企业合并长期股权投资与所有者权益的会计处理一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。

在编制合并财务报表时，子公司个别财务报表应以母公司投资时可辨认净资产公允价值为基础进行持续计量，需要首先将子公司可辨认净资产的账面价值调整为公允价值，然后进行抵销合并。

企业合并涉及一次以上交易的，企业应于每一交易日确认对被投资企业的各单项投资。

通过多次交易分步实现的企业合并，其企业合并成本为每一单项交易的成本之和。

调整分录：（1）固定资产、存货、无形资产等的公允价值大于账面价值的。

借：固定资产—原价存货无形资产贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）例如：非同一控制下的甲公司于2012年1月1日，以发行1000万股普通股（面值1元，市价14元）取得乙公司80%的股权。

另支付发行费用1000万元。

乙公司当日可辨认净资产公允价值17000万元。

乙公司当日，股东权益总额为15000万元，其中股本8000万元，资本公积3000万元，盈余公积2600万元，未分配利润1400万元。

2010年1月1日，甲公司某种存货的公允价值为5000万元，账面价值3000万元，2010年该种存货对外出售90%，其余存货在2011年对外出售。

除上述存货外，其他资产公允价值与账面价值相等。

合并财务报表中母公司长期股权投资与⼦公司所有者权益的调整与抵销2019-09-27【摘要】本⽂主要探讨在连续编制合并财务报表的情况下，母公司长期股权投资与⼦公司所有者权益的调整和抵销问题，具体包括：对⼦公司个别财务报表进⾏调整、按权益法调整对⼦公司的长期股权投资和母公司长期股权投资与⼦公司所有者权益的抵销等问题。

【关键词】合并财务报表；调整；抵销合并财务报表，是指反映母公司和其全部⼦公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现⾦流量的财务报表。

在合并⼯作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项⽬的影响进⾏抵销处理。

在连续编制合并财务报表时，本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项⽬的⾦额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项⽬的⾦额⼀致。

因此，上期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时涉及的股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项⽬的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应⽤“股本――年初”、“资本公积――年初”和“盈余公积――年初”项⽬代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项⽬及所有者权益变动表“未分配利润”栏⽬的项⽬，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应⽤“未分配利润――年初”项⽬代替。

假定编制调整分录和抵销分录时不考虑所得税的影响。

⼀、对⼦公司的个别财务报表进⾏调整在编制合并财务报表时，⾸先应对各⼦公司进⾏分类，分为同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司和⾮同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司两类。

（⼀）属于同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司对于属于同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不⼀致的情况，则不需要对该⼦公司的个别财务报表进⾏调整，即不需要将该⼦公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。

（⼆）属于⾮同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司对于属于⾮同⼀控制下企业合并中取得的⼦公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不⼀致的情况，需要对该⼦公司的个别财务报表进⾏调整外，还应当根据母公司为该⼦公司设置的备查簿的记录，以记录的该⼦公司的各项可辨认资产、负债等在购买⽇的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该⼦公司的个别财务报表进⾏调整，以使⼦公司的个别财务报表反映为在购买⽇公允价值基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表⽇的⾦额。