案例十五：
无形资产、劳务以及委托加工之间的选择
——某外商独资企业的税收筹划
一、案例背景
（一）公司概况
某外商独资企业(以下简称甲公司)于1996年11月开业，经营期50年，公司投资总额1500万美元，注册资本600万美元，主要生产FOOTJOR品牌的各类高尔夫球鞋。公司投资方系英属开曼群岛XX有限公司(以下简称乙公司)拥有该公司100%的股权，甲公司的总经理、董事等高级管理人员由控股母公司---乙公司委派。自甲公司开业以来，一直与乙公司开展来料加工复出口业务：甲公司主要负责高尔夫球鞋的生产，产品质量的管理和控制，以及人工成本的预算控制，并按集团的指令发送产品至目的港交货；乙公司负责接洽国外客户订单，并组织采购生产所需的进口原材料，负责与国外客户的货款结算；企业来料加工工缴费使用统一定价，价格由乙公司控制。
生产高尔夫球鞋有三道加工工序，第一道和第二道工序较复杂，技术含量较高，第三道工序则较简单。结束后，甲公司出口给乙公司，并获得一定的来料加工工缴费。
甲公司获利年度为1998年，享受企业所得税“二免三减半”的税收优惠(不考虑地方所得税)。
（二）问题提出
税务机关在对甲公司进行税务检查的过程中，发现该企业有避税嫌疑。调查的实施步骤首先是界定甲乙公司两者的关系。通过对甲乙公司的调查，并上网了解了其投资方有关信息资料及采用问卷调查表的方式对该公司及关联方的职能进行了解，税务机关认为甲公司与乙公司是关联企业，【政策依据：《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第五十二条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十一条都规定，关联企业，是指与企业有以下之一关系的公司、企业和其他经济组织：
1.在资金、经营、购销等方面，存在直接或者间接的拥有或者控制关系；
2.直接或者间接地同为第三者所拥有或者控制；
3.其他在利益上相关联的关系。
国税发[2004]143号《关联企业间业务往来税务管理规程》第四条，对上述三个条件作出了具体规定，“企业与另一公司、企业和其他经济组织(以下统称另一企业)有下列之一关系的，即为关联企业：
1.相互间直接或间接持有其中一方的股份总和达到25%或以上的；
2.直接或间接同为第三者所拥有或控制股份达到25%或以上的；
3. 企业与另一企业之间借贷资金占企业自有资金 50%或以上，或企业借贷资金总额的
10%或以上是由另一企业担保的；
4.企业的董事或经理等高级管理人员一半以上或有一名以上（含一名）常务董事是由另一企业所委派的；
5.企业的生产经营活动必须由一另企业提供的特许权利(包括工业产权、专有技术等)才能正常进行的；
6.企业生产经营购进的原材料、零部件等（包括价格及交易条件等）是由另一企业所供应并控制的；
7.企业生产的产品或商品的销售(包括价格及交易条件等)是由另一企业所控制的；
8.对企业生产经营、交易具有实际控制、或在利益上具有相关联的其它关系，包括家族、亲属关系等。】于是以书面形式向甲公司下达了《关于提供与关联企业业务往来有关具体资料的通知》，要求其在60日内提供关联企业乙公司的购销价格。
由于甲公司表示无法提供境外关联方企业的交易资料及价格信息（对方虑及上述资料涉及公司的商业秘密），使得转让定价确定不易。于是税务机关进一步查阅甲公司的利润指标，如图1，可以看出从1998年—2000年，甲公司的销售额、工缴费单价、毛利率、产品销售利润率都较稳定，相差不多；2001年在企业提高了真皮高尔夫球鞋的工缴费单价以后，企业的销售收入和产品销售利润率都提高很多，产品销售利润率达到7.58%；而1997年，企业工缴费单价较低，销售量也相对较低，产品销售利润亏损。
另外，当地存在一家也生产加工高尔夫球鞋的中型国有企业——DS鞋业有限公司，税务机关通过对它的生产加工情况进行了解，发现该公司情况基本与甲公司相似。因此，税务机关决定采用“可比非受控价格法”调整甲乙公司的交易价格，并运用因素分析将甲公司与DS鞋业有限公司差异的因素进行分解，归集为可比的对象，从而调整了甲乙公司交易价格。【政策依据：国务院令[2002]362号《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十四条纳税人与关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以核定其应纳税额：
1.购销业务未按照独立企业之间的业务往来作价；
2.融通资金所支付或者收取的利息，超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意
的数额，或者利率超过或者低于同类业务正常利率；
3.提供劳务，未按照独立企业之间业务往来收取或者支付劳务费用；
4.转让财产、提供财产使用权等业务往来，未按照独立企业之间业务往来作价或者收取、支付费用；
5.未按照独立企业之间业务往来作价的其他情形。】并追溯调整了前几年的。【政策依据：国务院令[2002]362号《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十六条纳税人与关联企业未按照独立企业之间的业务往来支付价款、费用的，税务机关自该业务往来发生的纳税年度起３年内进行调整；有特殊情况的，可以自该业务往来发生的纳税年度起10年内进行调整。】
鉴于税务机关的反避税调查对企业而言有一定风险，甲公司期望能寻求合理合法的方案使甲乙公司的总税负水平保持最低。
二、案例解析
(一)筹划思路与方法
通过转让定价进行关联企业之间的税收筹划的方法很多，有利用有形资产的，也有利用无形资产的，还有劳务、特许权使用费、贷款利息等。目前税务机关调查的是成型的各类高尔夫球鞋的可比价格，由于高尔夫球鞋在市场上不具有稀有性，因此找到它们的相同或者类似业务活动的可比价格并进行价格调整是很容易的。【政策依据：国务院令[2002]362号《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第五十五条纳税人有本细则第五十四条所列情形之一的，税务机关可以按照下列方法调整计税收入额或者所得额：
1.按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格；
2.按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平；
3.按照成本加合理的费用和利润；
4.按照其他合理的方法。】
因此，我们从以下三个方案的角度进行税收筹划.
方案一：甲乙公司签订《鞋型设计使用合同》，甲公司根据乙公司提供的鞋型设计进行来料加工，再复出口到乙公司。甲公司把应得的加工工缴费(为出口销售收入的10%)的30%通过提高鞋型设计使用费来转移到乙公司，其他的费用和税金等不变。
鞋型设计属于无形资产，由于无形资产的使用费评定缺乏可比性，很难找到统一的标准，因此，对于无形资产的交易包含品牌、商标、专利等的转让和使用(经合组织1995年《转让定价指南》认为“无形资产”一词包括使用工业资产如专利、商标、商号、设计或模型的权利，还包括文学或艺术财产权利以及诸如专有技术、商业秘密之类的知识产权)，跨国公司就可以先不收报酬或不按常规价格作价的方式，通过相互转移收入和利润进行税收筹划。
以2004年的数据为例。
税收筹划前甲乙公司的企业所得税税负如下：
