实际利率法在银行业务中的应用(一)根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第十四条，“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
在确定实际利率时，应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失”。
实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量，而直线法只是简单的平均分配，没有考虑货币时间价值，这种核算方式不能反映资金营运的真实收益。
货币时间价值是指一定量资金在不同时点上价值量的差额。
它反映的是由于时间因素的作用而使现在的一笔资金高于将来某个时期同等数量的资金的差额或者资金随时间推延所具有的增值能力。
资金的循环和周转，以及因此实现的货币增值，需要一定的时间，每完成一次循环，货币就完成一次增值，周转的次数越多增值额也越大。
因此随着时间的延续货币总量在循环和周转中按几何级数增大，使得货币具有时间价值。
实际利率法是在货币时间价值概念基础上的一种计量方式。
采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，恰恰是体现了货币的时间价值。
假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更加准确。
对于商业银行来说，其业务大多与资金借贷和资金交易相关，更需要引入货币时间价值的概念，对以非公允价值计量的金融工具以实际利率法来准确计量和反映财务状况和经营成果。
根据《关于银行业金融机构全面执行新会计准则的通知》（银监通【2007】22号）要求,2009年，金融企业将全部实施新会计准则。
因此，不管是出于监管的要求，公司经营管理的要求，还是本着对投资者负责的态度，采用实际利率法对银行业务进行核算有着非常重要的意义，是大势所趋。
一、新会计准则对实际利率法在银行业务中应用的要求新会计准则将金融资产分为四类：1.以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；2.持有至到期投资；3.贷款和应收款项；4.可供出售金融资产。
金融负债分为两类：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；2.其他金融负债。
根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第三十二条，持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。
根据第三十八条，采用实际利率法计量的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益。
根据《企业会计准则14号：收入》第十八条，企业在确定让渡资产利息收入金额时，应当按照他人使用本企业货币资金和实际利率计算确定。
根据以上三条，我们可以得出结论：除了以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产，其他三类金融资产都应当采用实际利率法进行计量。
根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第四十二条，以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。
因此，采用实际利率法计量的金融资产在计提减值时，也应当采用实际利率法。
（一）应采用实际利率法计量的金融资产银行涉及的金融工具主要有衍生产品、债券、债券回购、拆借、贷款等。
对于衍生产品，无疑应当作为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产进行核算。
债券则要根据持有目的以及在活跃市场中有无报价、公允价值是否可以可靠计量来进行分类。
目前，国内外的银行对债券四分类有不同的理解，根据国内上市银行披露的财务报告，笔者认为在活跃市场中无报价、公允价值不能可靠计量的债券应当分类为贷款与应收款项，如特别国债；在活跃市场中有报价、公允价值能可靠计量的债券按照持有目的的不同分为交易性金融资产和持有至到期投资；其他的分类为可供出售金融资产。
债券回购、拆借和贷款都应当作为贷款与应收款项进行核算。
综上所述，商业银行应当对债券、债券回购、拆借、贷款等金融资产采用实际利率法进行计量。
（二）应采用实际利率法计量的金融负债根据《企业会计准则第22号：金融工具确认和计量》第三十三条，企业应当采用实际利率法，按摊余成本对金融负债进行后续计量。
但是，下列情况除外：1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值计量，且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
2.与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债，应当按照成本计量。
3.不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同，或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺，应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量：（1）按照《企业会计准则第13号—或有事项》确定的金额；（2）初始确认金额扣除按照《企业会计准则第14号—收入》的原则确定的累计摊销额后的余额。
一般的存款（如活期存款、定期存款）分类为其他金融负债，应当使用实际利率法进行计量。
二、贷款的实际利率法应用由于债券实际利率法的理论研究是最多的，目前市场上采用实际利率法对债券进行核算的产品也较多，因此对于实际利率法的应用相对容易的是债券。
而且由于溢折价的存在，债券的票面利率与实际利率经常存在较大的差异，采用实际利率法核算与直线法的差异也很大，出于核算准确的考虑，大部分银行首先考虑的是采用实际利率法对债券进行核算。
目前，国内理论界对于金融企业使用实际利率法的研究比较欠缺，尤其是对贷款。
笔者对贷款的实际利率法应用进行了一定的理论研究和案例分析。
（一）新企业会计准则与2001年《金融企业会计制度》的差异国内银行在实行新会计准则之前，大多根据2001年《金融企业会计制度》进行会计核算，就贷款而言，新老制度在分类、计量、减值等方面都存在较大的差异，具体如表1所示。
（二）实际利率的计算方法实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
具体计算公式如下：其中，CFt（t＝0，1，.......，T）表示每一期的未来现金流量，IRR表示实际利率，NPV表示净现值。
由该公式可以看出，影响计算实际利率的因素包括未来现金流量、计息间隔周期。
（三）贷款的科目设置和账务处理1.贷款的科目设置根据新会计准则的要求，科目设置如下：（1）“贷款”科目下设明细科目或分户账贷款－本金：用于核算贷款本金。
贷款－利息调整：用于核算初始直接费用以及合同利率与实际利率的计算差异。
贷款－已减值：用于核算减值贷款，当贷款发生减值时，将本金和利息调整全部转入该科目。
（2）“利息收入”科目下设明细科目或分户账利息收入－利息收入：用于核算应收利息产生的利息收入。
利息收入－利息调整：用于核算摊销产生的利息收入。
利息收入－减值冲回：用于核算减值贷款按照实际利率法计算的利息收入。
（3）应收利息：用于核算贷款应收取的利息。
（4）表外科目“应收未收欠息”：用于登记减值贷款的应收利息。
2.贷款的账务处理（1）贷款发放时借：贷款－本金?贷：客户存款借：贷款－利息调整?贷：有关科目（2）计提利息时借：应收利息?贷：利息收入?－利息收入借：利息收入－利息调整?贷：贷款－利息调整（3）发生减值时借：资产减值损失?贷：贷款损失准备借：贷款－已减值?贷：贷款－本金?贷：贷款－利息调整（4）减值贷款计提利息时借：贷款损失准备?贷：利息收入?－减值冲回?收：应收未收欠息（四）贷款实际利率法应用的案例分析1.贷款的计量根据不同的贷款种类，实际利率法的计算方法有所不同，笔者将设计四种不同案例来展示不同的实际利率计算方法，并附上相应的账务处理。
四种案例分别为：定期计结息的贷款、一次性还本付息的贷款、有费用的一次性还本付息的贷款、有费用的浮动一次性还本付息的贷款。
（1）定期计结息的贷款定期计结息的贷款是指在约定间隔周期（如按月、按季）定期结算利息的贷款。
一般贷款时，银行实际支付的金额就是本金，而不像债券那样，实际购买债券的金额与面值不同，因此，在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期一致的情况下，合同利率就是实际利率，只需采用单利的计算方式将年利率转化为计息周期相应的利率。
假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按月付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表2所示。
基于表2的计算结果，相应的会计处理如下：第一月贷款发放时借：贷款－本金1000000?贷：客户存款1000000收到利息时借：客户存款10000?贷：利息收入?－利息收入10000（2）一次性还本付息的贷款一次性还本付息的贷款是指贷款存续期间不结算利息，利息于还本时一次性与客户结算的贷款。
在没有发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率略有差异。
假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为0，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法的计算过程如表3所示。
基于表3的计算结果，相应的会计处理如下：第一月贷款发放时借：贷款－本金1000000?贷：客户存款1000000计提利息时借：应收利息10000?贷：利息收入－利息收入10000借：利息收入－利息调整511?贷：贷款－利息调整511（3）有费用的一次性还本付息的贷款在境外金融市场，办理贷款过程中还会发生相关如评估费等初始直接费用，同时会收取服务费等初始直接收益。
这些初始直接费用或收益均属于与贷款业务直接相关的现金流出或现金流入，按照新会计准则，应在计算实际利率时一并考虑。
在发生贷款费用且付息周期与计息周期不一致的情况下，合同利率与实际利率存在一定的差异。
根据新会计准则的规定，对交易性金融资产进行核算时，与金融工具相关的费用直接计入损益；而对于金融资产四分类中的其他三类，与金融工具相关的费用应当资本化，计入金融工具的成本，并进行后续的摊销。
因此，与贷款相关的费用应当计入贷款成本，具体计入的科目为：贷款－利息调整。
假设贷款本金为1000000，年利率为12%，贷款费用为10000，按年付息，计息周期为一个月，具体的实际利率法计算过程如表4所示。
基于表4的计算结果，相应的会计处理如下：第一月贷款发放时借：贷款－本金1000000?贷：客户存款1000000借：贷款－利息调整10000?贷：有关科目10000计提利息时借：应收利息10000?贷：利息收入－利息收入10000借：利息收入－利息调整1261?贷：贷款－利息调整1261（4）有费用的浮动一次性还本付息的贷款在有费用的一次性还本付息的贷款实际利率法应用的基础上，如果在贷款存续期间，人民银行调整了基准利率，如果按照贷款合同约定利率随基准利率浮动而浮动，则应按实际利率法相应调整财务处理。
