计税基础

我国新的所得税准则规定，企业应当采用资产负债表债务法核算递延所得税。

资产负债表债务法的关键是确定资产、负债的计税基础，计税基础确定了，暂时性差异也就确定了，相应地，递延所得税资产或递延所得税负债的确认、计量也就迎刃而解了。

那么负债的计税基础如何判断呢？判断方法首先：将负债区分为预收款项类负债及非预收款项类两种预收款项类负债主要包括企业预先收取客户的货款、劳务款及资产的使用费，但尚未向客户交付商品、提供劳务或将资产交付对方使用而形成的负债，如预收账款、递延收益等；非预收款项类负债是指企业已接受了对方交付的商品、提供的劳务，或已使用了对方的资产（含货币资金），但尚没有支付相应款项而形成的负债以及企业的预计负债。

资产负债表中的大多数负债均属非预收款项类负债。

如借款类负债、应付款项类负债、预计负债类等。

两类负债都属企业承担的现时义务，其清偿都会导致未来经济利益流出企业，但其清偿方式或者说其未来经济利益流出的方式却有不同：预收款项类负债的清偿方式是向债权人交付商品、提供劳务或让渡相关资产的使用权；非预收款项类负债通常以现金或现金等价物流出的方式进行清偿。

其次：分别按照不同方法确定两类负债的计税基础预收款项类负债的计税基础，等于其账面价值减去未来清偿负债时不需纳税的预收账款金额。

实务中，如果一项预收账款在收款时按税法规定已计入收款当期的应纳税所得额，则未来清偿该负债时不需再交纳所得税，即未来清偿负债时不需纳税的预收账款金额等于其账面价值，其计税基础等于其账面价值减去未来清偿负债时不需纳税的预收账款金额＝账面价值－账面价值＝0.如果一项预收账款在收款时按税法规定没有计入预收期间的应纳税所得额，则在未来清偿时（会计上确认收入时）该部分预收的收入要计入清偿期的应纳税所得额，即负债清偿时免予交纳所得税数额为0，所以其计税基础等于账面价值减去未来经济利益流出时不需计税金额＝账面价值－0＝账面价值；非预收款项类负债计税基础，等于其账面价值减去未来经济利益流出时可予税前扣除数。

实务中，非预收款项类负债的计税基础的确定也应区分不同情况：（1）如果该类负债确认（指会计上确认）时，税法已允许其从当期应纳税所得额中扣除，则以后清偿时不能再进行扣除，即未来扣除数为0，这种情况下负债的计税基础＝账面价值－未来经济利益流出时可予税前扣除数＝账面价值－0＝账面价值；（2）如果该负债确认（指会计上确认）时，按税法规定不能从当期应纳税所得额中扣除，而是以后清偿时才允许扣除，即未来扣除数等于其账面价值，这种情况下负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前扣除数＝账面价值－账面价值＝0；（3）如果一项非预收款项类负债发生时按税法规定不允许扣除，以后清偿时按税法规定也不允许扣除，未来可扣除数为0，则其计税基础＝账面价值－未来可除数＝账面价值－0＝账面价值。

举例依据上述“负债的计税基础”的确定步骤，针对各负债项目的具体情况，举例说明如下：1.某企业资产负债表中预收账款（货款）项目账面价值为180万元。

税法规定，该预收款收到时，不计入收款期应纳税所得额，企业将产品发出时（清偿负债时）纳税。

「分析」预收账款属预收款项类负债，其计税基础＝账面价值－未来清偿负债时不需纳税的金额＝180－0＝180（万元）。

2.某企业资产负债表中递延收益项目账面价值为200万元，该递延收益为企业收到的政府补助款，税法规定该笔款项已全部计入收款当期的应纳税所得额。

「分析」递延收益属预收款项类负债，其计税基础＝账面价值－未来清偿负债时不需纳税的预收账款金额＝200－200＝0（万元）。

3.某企业资产负债表中应付账款项目为200万元。

「分析」应付账款属非预收款项类负债。

一般而言，企业确认应付账款时按税法规定不允许其扣除，清偿时也不允许税前扣除额，其计税基础＝账面余额－未来清偿时允许税前扣除数＝200－0＝200（万元）。

4.某企业资产负债表中长期应付款项目的账面价值为300万元，该项长期应付款为企业融资租入固定资产应付款。

「分析」长期应付款属非预收款项类负债。

一般而言，企业融资租入固定资产属变相融入资金，按税法规定未来偿还变相融资款时不得税前扣除，其计税基础＝账面价值－未来清偿时允许税前扣除数＝300－0＝300（万元）。

5.某企业资产负债表中应付利息项目账面价值为500万元。

假定税法规定该利息于实际支付时税前扣除。

「分析」应付利息属非预收款项类负债，因企业支付利息时税法规定可税前扣除，故其计税基础＝账面余额－未来支付利息时可税前扣除数＝500－500＝0（万元）。

6.某企业资产负债表中应付职工薪酬项目账面余额为800万元，其中400万元为生产部门人员工资，400万元管理部门人员工资，该企业工资水平超过税法允许扣除的计税工资25%.「分析」应付工资属非预收款项类负债，无论是生产人员工资，还是管理人员工资；不论是计税工资标准内部分，还是超过计税工资标准部分，支付时按税法规定不得税前扣除，故其计税基础＝账面余额－未来支付利息时可税前扣除数＝800－0＝800（万元）。

7.某企业资产负债表中预计负债项目的账面价值为200万元，为企业预计的销售产品的保修费。

税法规定该费用未来发生时准予税前扣除。

「分析」预计负债属非预收款项类负债，因未来支付保修费时可税前扣除，故其计税基础＝账面余额－未来支付时可税前扣除数＝200－200＝0（万元）。

从上述实例可以看出，企业确定资产负债表中各负债项目的计税基础时，应首先将其区别为预收款项类负债及非预收款项类负债两种，再根据不同种类负债计税基础的确定方法，进一步判断其计税基础，不能一概而论。

1.资产的计税基础举例说明，企业拥有一项资产（比如说存货），账面价值80万元，企业为了收回账面价值80万元的存货，必然将其卖出（转让），这样企业就取得了经济利益，假如说得到的经济利益为90万元。

企业得到这90万元的经济利益应该上交企业所得税，如果让企业按90万元直接乘以所得税税率（假定为25%），企业肯定是不乐意。

正确的做法应该是用90万元的主营业务收入减去80万元的主营业务成本后的余额10万元（应纳税所得额），然后再乘以所得税税率，所得到的结果就是该企业应该上交的所得税。

这样做企业才会觉得合理。

那么这里被税前扣除的80万元，就是税法规定的这项存货的计税基础。

举过例子后，我们回过头来，再理解资产计税基础的定义可能就会感觉到相对容易一些了。

资产的计税基础，就是指企业收回资产账面价值的过程中。

如果有关的经济利益不纳税，则资产的计税基础即为其账面价值。

从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。

仍然接着上面的例子，假如，这批存货已经提取了存货跌价准备2万元，按照会计的处理，存货的账面价值应该是80万元减去2万元，也就是78万元，因此，我们在结转主营业务成本时也应该是78万元。

那么，这笔转让存货的会计利润就是12万元（90-78）。

在这种假设情况下，这项存货的计税基础是否也是78万元呢？答案是否定的。

因为在我国税法上除了允许“坏账准备”在税前扣除（从2008年1月1日开始，企业计提的坏账准备不允许企业所得税前扣除。

企业应在损失实际发生时，经主管税务机关审核后允许税前扣除。

对应收账款无法收回发生的坏账损失，应先冲减以前年度计提未使用的坏账准备余额，不足部分允许当期税前扣除。

），其余资产的减值准备都不允许在税前扣除，因此在这种情况下，这笔存货的计税基础依然是80万元。

（一）固定资产以各种方式取得的固定资产，初始确认时入账价值基本上是被税法认可的，即取得时其账面价值一般等于计税基础。

固定资产在持有期间进行后续计量时，会计上的基本计量模式是“成本－累计折旧－固定资产减值准备”。

会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

1．折旧方法、折旧年限产生的差异2．因计提固定资产减值准备产生的差异账面价值=实际成本－会计累计折旧－固定资产减值准备计税基础=实际成本－税收累计折旧（二）无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时其入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。

1．对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

2．无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。

账面价值=实际成本－会计累计摊销－无形资产减值准备但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值=实际成本－无形资产减值准备计税基础=实际成本－税收累计摊销理解诀窍：抵扣得少，多交税了，未来就会少交税，形成递延所得税资产。

抵扣得多，少交税了，未来就会多交税，形成递延所得税负债。

2.负债的计税基础仍然先举例子，比如说某单位生产电视机，大家知道电视机都有保修，保修属于售后服务，而售后服务又称为产品质量保证，在会计上属于或有事项，企业应当根据产品以往保修费的使用情况以及当年的销售数量进行预计负债的确认。

假如2008年全年确认的预计负债为60万元，并将此列做了当年的销售费用，于是当年预计负债的账面价值为60万元（假定该项以前没有余额，同时当年也没有使用任何保修费）。

按照会计上的处理，既然列作了销售费用，在计算会计利润时，就可以作为利润的减项，这是毋庸置疑的，但是，在税法上却规定：该项保修费要在未来实际发生时才能在税前列支（扣除），税前扣除，只能将来逐步扣除。

按照负债计税基础的定义，该项预计负债的计税基础为0。

看了上面的例子，再来理解一下负债计税基础的含义：负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

预计负债的账面价值为60万元，由于没有使用保修费，计税时就不扣除任何保修费，也就是说这笔保修费要在未来计税时扣除，所以，该笔负债的计税基础=账面价值60万元－未来计税时可予抵扣的金额60万元=0。

●负债的计税基础与暂时性差异的理解负债的计税基础= 负债的账面价值—未来期间税法允许税前扣除的金额= 负债的账面价值中，未来不允许税前扣除的金额负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额负债产生的暂时性差异> 0当负债的账面价值大于计税基础时，上式计算结果为正，即“未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额”为正；即应当在未来期间调整减少应纳税所得额和应交所得税，在本期确认递延所得税资产。