论西方遗产税制度及其借鉴论西方遗产税制度及其借鉴姚秀兰摘要:西方的遗产税制度是经过漫长的历史发展逐步形成和完善的。
在分析西方3种课征模式利弊的基础上，对我国遗产税立法中征管模式、纳税人、征税对象、起征点、税率等问题进行探讨。
关键词:遗产;遗户产税;税制;课征;调节遗产税是对则产所有人死亡后遗留下来的则产课征的税。
目前，几乎所有发达国家和发展中国家都开征了遗产税。
我国早在北洋政府时期也种经酝酿开征遗产。
1915年夏，当时的北京政府曾拟定了《遗产税条例草案》，后终因政局不稳、战争频繁而未能实施。
1940年7月，南京国民政府正式开征遗产税。
新中国成立后，由于条件不成熟，1950年6月政务院决定暂不开征遗产税。
随着市场经济的发展，我国一部分人己先富起来，并积累了相当可观的则富，因此，我国己具备开征遗产税的条件。
本文探讨西方遗产税制度的成因、发展及课征制度，并以此为借鉴，就我国开征遗产税提出若干建议。
一、西方遗产税制度的成因早在占罗马时期，由于战争急需军铜，奥占斯特斯大帝种令公民在遗嘱内须注明，至少应将遗产的5%上交国家。
公元6年，奥占斯特斯迫使罗马元老院通过遗产税法案，规定对继承人继承的遗产份额课征5%的遗产税，以作士兵养老费用和屯川基金。
在中世纪，教会法种规定，教徒要把遗产交给“最神圣的天主教会”，这是一种自觉的宗教义务。
这项规定盛行于欧洲，尤其是英伦三岛。
爱尔兰法规定，死去的人要把1/ 10的遗产划归教会。
这实际上是占罗马征收遗产税制度在教会法上的表现。
14世纪末，一些意大利自治城市因财政困难，先后开征了遗产税，采用比例课税，税率为2%一5%。
可见，早期遗产税是按比例课税，其开征的目的是为了增加国家则政收入，弥补财政支出(主要是军饷)的不足。
现代累进税率的遗产税制是进入资本卞义社会后形成的，其主要目的是为了限制则富过分集中，缩小贫富差别。
随着资本主义经济的急速发展，资本积累的规模扩大，社会则富日益集中在少数人乎中，贫富差距愈益悬.殊，埋下了社会不安定的隐患。
同时，随着社会财富的空前增长，食利阶层逐渐出现并壮大，而这又可能引起社会的停滞。
因此，在18世纪末期及19世纪初，西方一些经济学家、法学家就明确提出要按累进税率征收遗产继承税，限制则富在家族范围内无限积累和集中，控制和减少食利阶层。
约翰·穆勒在19世纪30年代种明确提出应该限制遗产权，防止则富的过分集中。
他认为应该对接受赠与或继承则产的任何人规定一个接受或继承则产数额的最高标准，在这个限额内，继承人或接受人有权自由地加以支配，超出这个限额即是不合法、不合理的，应当用遗产累进税加以限制}5]。
约翰·穆勒的构想对英国后来的遗产税立法产生一定影响。
1853年，英国颁布的《遗产管理办法》确定了遗产累进税制度，规定遗产税适用累进税率，根据遗产数额和继承人与死亡人的亲属远近关系来划分不同税率。
这一法令后来被1949年的《遗产管理条例》取代。
美国的遗产税制度基本上是从英国引进的。
1916年，美国联邦开征总遗产税。
德国早在1906年就开征遗产税。
纵观资本卞义国家遗产税制度的确立过程可见，在资本主义时期，西方各国将遗产税作为均分财富的一种乎段，它对增加则政收入的作用己不很重要。
正如日本法学家加藤美穗了所说:“在现代社会，巨额私有则产的继承会造成了孙不劳而获，并使有产者和无产者之间差距扩大，这不利于国家的发展。
以私有制为基础的资本主义国家也不允许无限制继承，为避免则富分配不合理而造成不劳而获，并使之回归社会，西方各国都设立了遗产累进税制。
”二、西方遗产税课征制度由于国情不同，西方各国遗产税的课征制度也不尽相同。
依其课征方式，可分为3类:一是总遗产税制，即对死亡人的遗产总额课税，以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税人。
该税制的主要特征是在遗产处理上“先税后分”，即先征收遗产税，然后才把遗产分配给继承人。
税制既不考虑继承人与被继承人的亲疏关系，也不考虑继承人的实际情况，因而它具有课税主体单一、税源有保证、税率设置相对简单等优点，而目征收管理也较方便，税收成本低。
日前，实行总遗产税的国家有美国、英国等。
一是分遗产税制，又称继承税制。
它是对遗产继承人或遗产受赠人分得的那一部分遗产净值进行课税。
其特征是在遗产处理程序上表现为“先分后税”，即先把遗产分给继承人，然后就各个继承人分得的遗产课税。
这种税制考虑继承人与被继承人之间的亲疏关系和继承人的实际负担能力，因而具有公平合理的优点，符合税收公平原则，但征管手续复杂，税收成本高。
目前，实行分遗产税制的国家有德国、日本等。
二是混合遗产税制，即将总遗产税制和分遗产税制结合起来，对死亡人留下的遗产先课征一次总遗产税，然后在税后遗产分配给继承人时，再就各继承人继承的遗产份额课征继承税。
该税制在遗产处理程序上是按“先税一后分一再税”的方式进行。
这种方式体现税收负担公平原则，但征管手续比分遗产税制更为复杂，不易操作。
日前，采用该税制的国家有加拿大、意大利、瑞士等国。
上述3种课征模式各有利弊，在实践中都存在不少问题，主要体现在以下3个方面:第一，对遗产税扣免项目过多，缩小税基。
几乎所有开征遗产税的国家对遗产税的征收都有扣除项目，如债务、丧葬费用、配偶继承、未成年子女继承、家庭维持费以及慈善赠与等。
除了扣除项目，还有抵免部分，如英国遗产税法规定，死亡人的部分则产可以免税转让给生存配偶。
美国遗产税法规定的抵免则分为两大部分:一是“统一抵免”，即允许每个纳税人以应纳税额中扣除一定量的抵免额。
一是税项抵免，即允许扣去向州政府交纳的死亡税款等。
经过一系列扣除和抵免后，最后才得出实际应缴纳的遗产税，这样就大大削弱了遗产税的税基。
第二，财产估价偏差，使税收减少。
遗产包括死亡人死亡时所有的财产，既有不动产(土地、房屋等)，又有动产(股票、债券、保险单、文物、字画等)。
由于则产形式多种多样，评估财产的价值非常复杂，尤其是对无形动产的估价更麻烦，往往要花很长时间，加大税收的征管难度。
同时，由于主客观因素的影响，财产价值低估的现象时有发生，这导致征税额减少，税收流失。
第二，逃避税乎段隐蔽，影响遗产税的征收。
在各国遗产税征收实践中，影响遗产税征管的另一个难题就是逃避税问题。
逃避税的手段很多，如隐匿或虚报则产，使应纳税额减少;利用有关家庭内部遗赠免税规定避税;利用信托基金或慈善公益手捐增免税的规定避税;等等。
三、西方遗产税制度的借鉴随着经济的发展，我国居民拥有的金融资产增长迅速，规模较大。
至1998年底，城乡居民存款余额己达53 407. 5亿元，如果加上其它有价证券、不动产等，规模会更大。
这说明我国开征遗产税己具备条件。
开征遗产税，一方面可把部分则产从高收入者转移到低收入者，缩小贫富差距，促进公益事业发展，有利于社会的稳定和发展;另一方面有利于贯彻国际间的对等原则，维护国家税收主权。
目前大多数国家和地区都开征遗产税，我国公民到国外继承遗产或接受赠与都要纳税，而外国公民到我国内地继承遗产或接受赠与却无须纳税，这不仅造成国家税收流失，而且使国家税收卞权受到损害。
为此，我国必须尽快开征遗产税。
从我国目前的实际情况来看，由于我国法律还不够完善，有关开征遗产税方面的法律和法规尚属空白，因此应借鉴西方的经验，逐步建立和健全有关的法律和法规。
在遗产税立法方面应考虑以下儿个问题:第一，征管模式。
总遗产税制是就死亡人的全部遗产总额课税，既便于控管税源，又便于征管，税收成本低。
我国遗产税宜采用这种税制。
第一，纳税人的确定。
理论上，实行总遗产税制的纳税人为死亡人。
对于具体的纳税人的确定，各国通行的做法是采用属人主义与属地主义相结合的原则。
比如，美国联邦遗产税法规定，美国公民或美国居民(在美国境内有住所的人)应就其在美国境内外的全部遗产征税;对外籍非居民，则仅对其在美国境内的遗产征税。
日本遗产税法规定，纳税人在日本拥有住所的，应就其在日本境内外取得的全部遗产纳税;纳税人在日本境内无住所的，应就其在日本境内继承的财产纳税。
德国遗产税法的规定也是如此。
据此，我国遗产税纳税人的确定也应依据属人与属地相结合的原则。
可以考虑首先按“国籍”标准区分中国公民和非中国公民，然后以“住所标准”判定中国居民身份。
对于中国公民以及在中国境内有住所的中国居民的死亡人，就其境内外全部遗产征收遗产税;对在中国境内无住所的非中国公民死亡人，仅就其在我国境内的遗产征税。
第二，征税对象的确定。
遗产税的课税对象是被继承人死亡时遗留的所有则产价值总额，包括动产、不动产及专利版权等无形财产。
需要说明的是，任何开征遗产税的国家，都一并开征赠与税，即对被继承人生前赠与的则产课税。
这主要是为了避免被继承人为逃避缴纳遗产税而生前就将则产赠与给继承人。
西方国家对赠与征税又有两种做法:一种是实行遗产税法与赠与税法并存;另一种是将赠与税列入遗产税法，不单设赠与税，而将被继承人生前赠与的财产纳入遗产税的征收范围，即课税范围是被继承人死亡时遗留的全部则产和生前一定年限内无偿赠与他人的则产。
比如，美国联邦遗产税法早在1977年就将遗产税和赠与税合并为计税税基。
从我国目前的情况看，为便于征管，降低税收成本，可以考虑参照美国的做法，将赠与税并入遗产税统一征收，以遗赠总额为遗产税的课税对象。
第四，起征点和扣除项目的确定。
遗产税的主要目的是调节社会分配，征税对象主要是少数人的巨额遗产，因而各国遗产税法都规定了遗产税的起征点及一定的扣除项目。
如美国遗产税法规定的起征点是6万美元，当死者的遗产超过6万美元时，就应申报，申报时允许从遗产总额中扣除一些项目，如丧葬费用、负债、婚姻扣除和慈善扣除等，通过扣除得出应纳税额。
我国的遗产税也应规定一定的起征点，以照顾大多数低收入阶层的承受能力。
起征点的确定应考虑我国人均收入与消费水平以及地区间、城乡居民间的收入和消费差距。
从我国目前城乡居民收入水平来看，以50万元为起征点比较适宜。
当然，还应扣除一些项目，如债务、未成年了女生活费、教育费丧葬费、配偶继承扣除以及慈善扣除等。
如果经各项扣除后，遗产额不足50万元，则不需纳税。
第五，税率的确定。
遗产税的主要作用在于抑制贫富差距的扩大，其税率要体现社会公平原则。
各国遗产税税率均采用超额累进税率，如美国实行的是18%一30% ,12级的超额累进税率；日本实行的是10%一70% ,14级的超额累进税率。
我国遗产税税率也应采用多级超额累进税率，可考虑为10%一50% ,5级。
这既可以加强对高收入者的调节力度，又避免给一般人的社会经济生活带来过大影响。
第六，配套措施的完善。
遗产税是复杂的税种之一，在遗产税的推行和实施过程中必须做好一系列配套工作。
首先，利用各种新闻媒介宣传开征遗产税在调节社会分配、缓解两极分化、减少社会浪费的作用，促进全社会对开征遗产税的认同。
