第06章_独立性

6.1基本要求I．测试目标掌握审计、审阅和其他鉴证业务对独立性的基本要求。

II．测试内容与能力等级（3级）一、独立性的概念框架CPA在应用独立性概念框架时应当运用职业判断。

独立性概念框架要求CPA采取下列措施：(1)识别对独立性的威胁；(2)评价己识别威胁的重要程度；(3)必要时采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平。

如果未能采取有效防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，CPA应当消除产生胁的情形或关系，或者拒绝接受审计业务委托或解除审计业务约定。

评价对独立性的威胁涉及各种不同的情形，因此CPA无法界定对独立性产生威胁的所有情形并具体规定应采取的适当措施。

事务所和审计项目组应当运用独立性概念框架方法识别、评价和应对这些情形对独立性的威胁。

独立性概念框架适用于CPA应对威胁职业道德基本原则的各种情形，其目的在于防止CPA认为只要职业道德守则未明确禁止的情形就是允许的。

在确定是否接受或保持一项业务，或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，事务所应当识别和评价各种对独立性的威胁。

如果威胁的重要程度超出可接受水平，在决定是否接受一项业务或某一特定人员可否作为审计项目组成员时，事务所应当确定防范措施能否消除这些威胁或将其降至可接受水平；在决定是否保持一项业务时，事务所应当确定现有的防范措施对于消除这些威胁或将其降至可接受水平是否仍然有效，或是否需要采取其他防范措施，或终止该项业务。

在执行业务过程中，如果注意到有关对独立性产生威胁的新信息，事务所应当运用概念框架评价威胁的重要程度。

在评价威胁的重要程度时，CPA应当同时考虑性质数量因素。

由于事务所规模、结构和组织形式的不同，其员工对独立性的具体责任也不同。

事务所应当根据中国CPA质量控制准则的要求，制定政策和程序以合理保证按照职业道德守则的要求保持独立性。

项目合伙人应当按照中国CPA审计准则的要求，就执行具体业务遵循独立性要求的情况形成结论。

二、网络与网络事务所(一)网络与网络事务所的定义网络，是指由多个实体组成的、同时具有下列特征的组织结构：1．以合作为目的；2．明确地旨在共享收益、共担成本，或共享同一所有权、控制或管理，或共享同一质量控制政策和程序，或共享同一业务战略，或使用同一品牌，或共享重要的专业资源。

网络事务所是指属于某一网络的事务所或实体。

除非本章另有说明，如果某一事务所被视为网络事务所，该事务所应当与网络中其他事务所的审计客户保持独立。

(二)网络的确定在实务中，事务所是否构成网络，应当进行如下判断：构成网络事务所不构成网络事务所三、公众利益实体在评价对独立性威胁的重要程度以及为消除威胁或将其降至可接受水平采取的必要防范措施时，CPA应当考虑实体涉及公众利益的程度。

本章对CPA与属于公众利益实体的鉴证客户之间的独立性作出进一步规定。

四、关联实体关联实体，是指与客户存在下列任一关系的实体：1．能够对客户施加直接或间接控制的实体，且客户对该实体重要；2．在客户内拥有直接经济利益的实体，且该实体对客户具有重大影响，在客户内的利益对该实体重要；3．受到客户直接或间接控制的实体；4．客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有直接经济利益的实体，且对该实体能够施加重大影响，在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要；5．与客户同处于共同控制下的实体(称为“姐妹实体”)，且该姐妹实体和客户对其控制方都很重要。

除非另有说明，如果审计客户是上市公司，本章提及的审计客户包括该客户的所有关联实体。

对于其他审计客户，本章提及的审计客户包括该客户直接或间接控制的关联实体。

如果审计项目组知悉或有理由相信涉及该客户的另一关联实体的情形和关系与评价事务所对该客户的独立性相关，审计项目组在识别、评价独立性威胁和采取适当防范措施时应当将该关联实体一并予以考虑。

五、治理层治理层，是指对实体的战略方向以及管理层履行经营管理责任负有监督责任的人员或组织。

治理层的责任包括对财务报告过程的监督。

事务所应当考虑定期就可能对独立性产生影响的关系和其他事项与客户治理层进行沟通。

通过沟通，使治理层能够：1．考虑事务所在识别和评价独立性威胁时的判断；2．考虑事务所为消除威胁或将威胁降至可接受水平所采取的防范措施的适当性；3．采取适当措施。

对于外在压力威胁和密切关系威胁，这种沟通尤其有效。

六、工作记录尽管记录本身并不是确定事务所是否独立的一个因素，但CPA应当按照中国CPA审计准则的要求记录有关遵循独立性要求的结论及支持这些结论的相关讨论。

如果识别出对独立性的威胁且需要采取防范措施，记录的内容还应当包括威胁的性质和为消除威胁或将其降至可接受水平所采取的防范措施。

七、业务期间CPA应当在业务期间和财务报表涵盖的期间独立于审计客户。

业务期间自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。

对于连续审计，业务期间结束日应以其中一方通知解除业务关系或出具最终审计报告二者时间孰晚为准。

如果一个实体在拟审计财务报表涵盖期间之内或之后成为审计客户，事务所应当确定下列因素是否会对独立性产生威胁：1．在财务报表涵盖期间之内或之后、接受审计业务委托之前存在的与审计客户的经济利益或商业关系；2．以前向审计客户提供的各类服务。

如果在财务报表涵盖期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间被禁止，事务所应当评价这些服务对独立性产生的威胁。

如果威胁的程度高于可接受水平，事务所只有在采取防范措施消除威胁或将其降至可接受水平的情况下才能接受该审计业务。

防范措施主要包括：1．审计项目组成员中不包括提供非鉴证服务的人员；2．如有必要，由项目组之外其他的CPA和专业人员复核审计和非鉴证工作；3．由另一事务所评价非鉴证服务的结果，或由另一事务所重新执行非鉴证服务，重新执行的程度应使其能够对这些服务承担责任。

八、其他方面的考虑CPA可能无意中违反独立性的有关规定。

在这种情况下，如果事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，且一旦发现这种情况，立即予以纠正，并采取必要的防范措施消除威胁或将其降至可接受水平，则通常认为不会损害独立性。

事务所应当确定是否应就该事项与治理层沟通。

III．参考法规《中国CPA协会会员职业道德守则》6.2经济利益I．测试目标掌握经济利益威胁独立性的情形和防范措施。

II．测试内容与能力等级（3级）一、经济利益的种类经济利益，是指从某一实体的股票、债券及其他证券，贷款及其他债务工具中获取的利益，包括取得这种利益及与其直接相关的衍生工具的权利和义务。

经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。

二、威胁独立性的情形和防范措施【例】【2007年简答题】ABC事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。

项目负责人是CCPA，其妻子是戊公司财务负责人。

在制定审计计划时，CCPA认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对认定层次实施实质性程序上。

……要求：根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。

【答案】项目组缺乏独立性。

（0.5分）根据CPA职业道德规范和事务所业务质量控制准则的要求，对于审计业务项目组成员应独立于被审计单位。

（0.5分）【依据】在业务承接中，CPA应考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关的职业道德规范的要求，由于戊公司财务负责人是审计组项目负责人ＣCPA的妻子，所以存在关联关系损害独立性，使CPAＣ受到独立性的威胁。

【相关内容】中国CPA执业准则中独立性的要求主要有如下表：III ．参考法规《中国CPA 协会会员职业道德守则》IV ．样题 无。

6.3 贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系I ．测试目标掌握贷款和担保以及商业关系、家庭和个人关系对独立性的威胁及防范措施。

II ．测试内容与能力等级（3级） 一、 贷款和担保【例】【多选题】审计项目组成员或其直系亲属从银行或类似机构等审计客户取得贷款，或由这些客户作为贷款担保人，只要按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，就不会对独立性产生威胁。

这类贷款包括（）A．房屋抵押贷款B．银行透支C．汽车贷款D．信用卡透支【答案】A BCD【解析】因是正常程序。

二、商业关系三、家庭和个人关系如果审计项目组成员与审计客户的董事、管理层或某些特定员工之间存在家庭和个人关系，可能产生自身利益威胁、密切关系威胁或外在压力威胁。

威胁存在与否及其重要程度如何取决于多种因素，包括该成员在审计项目组内的职责、其家庭成员或相关人员在客户中的角色以及关系的密切程度等，CPA应当根据具体情况评估威胁的重要程度。

III ．参考法规《中国CPA 协会会员职业道德守则》IV ．样题 无。

6.4 与审计客户发生雇佣关系I．测试目标掌握与审计客户发生雇佣关系对独立性的威胁及防范措施。

II．测试内容与能力等级（3级）一、一般规定如果审计客户的董事、管理层或是所处职位可以对客户会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，曾经是审计项目组的成员或事务所的合伙人，可能产生密切关系威胁或外在压力威胁。

二、属于公众利益实体的审计客户类型威胁及评价防范措施三、临时借调员工【例】【简答题】V银行系ABC事务所的常年审计客户。

2008年11月，ABC事务所与V银行续签了审计业务约定书，审计V银行2008年度财务报表。

假定存在以下情形：（1）V银行由于财务困难，应支付ABC事务所2007年度审计费用100万元一直没有支付。

经双方协商，ABC事务所同意V银行延期至2008年底支付。

在此期间，V 银行按银行同期货款利率支付资金占用费。

（2）V银行由于财务人员短缺，2008年向ABC事务所借用一名CPA，由该CPA 将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。

ABC事务所未将该CPA包括在V 银行2008年度财务报表审计项目组。

要求：请根据《中国CPA协会会员职业道德守则》有关独立性的规定，分别判断上述两种情形是否对ABC事务所的独立性造成威胁，并简要说明理由。

【答案与解析】（1）威胁独立性。

根据《中国CPA协会会员职业道德守则》规定，ABC事务所对V银行以前年度尚未支付的审计费用收取资金占用费，与V银行存在除审计收费以外的直接经济利益。

（2）不威胁独立性。

根据《中国CPA协会会员职业道德守则》规定，该CPA从事的记账凭证输入工作不属于编制鉴证业务对象的数据和其他记录，不会产生自我评价对独立性的威胁。

四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或员工五、兼任审计客户的董事或高级管理人员如果事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事或高级管理人员，将产生重大的自我评价和自身利益威胁，没有任何防范措施可以消除这种威胁或将其降至可接受水平。