关于加强林业会计制度建设的思考

关于加强林业会计制度建设的思考摘要：探讨新企业会计准则实施以来，林业企业会计制度建设的现状，分析林业会计存在的问题，提出加强林业企业会计制度建设的意见，以推进林业企业全面实施企业会计准则的步伐。

关键词：林业会计会计核算会计制度新企业会计准则实施以来，林业企业会计制度建设的步伐不快，只是在会计科目的使用上有所变化，基本上还在沿用传统的会计核算方法。

因此必须研究林业会计核算现状，分析存在的问题及所造成的后果，提出加强林业企业会计制度建设的意见，以推进林业企业全面实施企业会计准则的步伐。

一、林业会计核算现状及存在的问题企业会计准则体系只对林业会计核算的一些主要内容作出了原则规定，是从大农业的角度出发，只规范了与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露，较多体现了原则导向的理念，对一些问题只作了粗线条的规范，给会计人员留下了较多的职业判断空间，这给林业企业贯彻执行企业会计准则带来很多问题。

特别是企业会计准则并没有搭起森林资源会计核算的基本框架结构，而这是林业这个特殊行业会计核算的核心内容，这些都制约了林业企业贯彻执行企业会计准则。

虽然林业企业都先后实施了林木资产和林价的会计核算，但在遇到一系列难以解决的问题后，都退出了核算，依然执行传统的林业会计核算方法。

由于林业企业的内外经营环境发生了巨大变化，传统的林业会计核算方法受到了挑战，适应不了林业经济迅速发展的需要，存在一系列急需解决的问题。

1．依然采用传统的育林基金核算体制依据企业会计准则的规定，林业企业应对林木资产进行全面核算。

但目前林业企业森林资源消耗的价值没有计入木材成本，被摒弃于经济循环之外，还在使用循环外的育林基金进行森林资源再生产的残缺补偿。

目前森林资源再生产的资金循环不是采取森林培育成本从销售收入中收回，而是按一定比例从销售收入中提取育林基金，以维持林业的简单再生产。

但是提取的育林基金远远低于木材的实际培育成本，根本满足不了更新造林的需要。

特别是育林基金的提取来自于各林业企业的木材销售收人，但在使用时却采用统筹安排的方式，提取的育林基金还要上缴主管部门和地方财政调剂安排使用。

育林基金是企业维持林业简单再生产的资金，却在提取后由上级主管部门和财政统一安排使用，这无形中导致林业经营单位无法维持简单再生产，也就无法实现资本保全，更谈不上扩大再生产。

2．没有把森林资源的生态效益和社会效益纳入会计核算体系林业是生态建设的主体，肩负着建设生态文明的历史重任。

现行林业会计没有把森林资源发挥的生态效益和社会效益纳入会计核算体系，导致了林业企业只重视森林资源经济效益的核算，忽视了森林资源的生态效益和社会效益核算，从而导致林业企业只重视追求经济效益，扩大对森林资源的采伐利用，使得森林资源日益枯竭，生态破坏和环境恶化日益严重。

3．林业生产经营的个别收益与社会收益不一致传统林业会计计量体系中的收益部分只计量在市场上可以进行交换的货币收益，而林业生产经营活动所引起的生态、社会效益部分，无论是在“投入”方面，还是在“产出” 方面均未得到反映，导致林业生产经营的个别收益与社会收益不一致。

传统林业会计计量体系中的成本部分只包含经济成本，不包含林业经济活动对环境资源、环境质量的消耗，造成某些林业企业的个别成本与社会成本不一致。

4．不同的会计核算体制并存目前林业企业没有统一的会计制度，森工企业和国有林场与苗圃采用不同的会计核算方法，这些核算方法差异性较大，表现为会计科目名称不一致，会计处理方法不一致，会计报表口径不一致，造成会计政策、会计方法和会计报告体系在林业企业之间不统一、不可比。

就是在同一个林业企业内，相同的经济业务也采用不同的会计核算方法。

现行林业企业的生产经营活动、天保经费支出和基本建设生产的会计核算，是分别按照企业会计制度、事业会计制度和基建会计制度分别设计的，采用不同的会计核算体制，强调专款专用，分别设置账户，分别归集费用和计算成本，分别编制会计报表，从而使林业企业需分为基本业务、天保经费和公益林项目等3个方面独立核算，分别形成不同的会计要素、会计科目、会计账户和报表体系，造成一个会计主体多种会计核算方法并存的局面。

二、林业会计核算存在的问题造成的严重后果目前林业会计由于偏离了森林资源会计核算的中心，执行传统的林业会计核算方法，在核算的实践中存在许多问题，造成了严重后果。

1．木材生产成本严重不实消耗的森林资源价值不计人木材成本，一方面由于资源无价使得木材和其他林产品成本虚低，利润虚增；另一方面用于弥补森林资源消耗的客观性成本补偿却要向国家寻求财政扶助得以解决。

一端是国家财政收入的虚假增长，另一端是森林资源的持续减少。

这实质上是混淆了作为补偿的物质消耗与新创造价值之间的关系，它导致了林业部门收益分配领域的紊乱，也导致了国家在宏观价格、财政、税收政策上的失误。

2．林业收入得不到全面反映林业企业经营的森林资源主要发挥生态效益和社会效益，是林业企业的主要经营收入。

虽然目前森林生态效益补偿基金还没有完全建立起来，但国家投入的生态效益补偿资金和天保资金与日俱增，应该作为企业的生态效益收入。

目前森林生态、社会效益不作为林业企业的收益，环境资源、环境质量的消耗不计成本。

一方面林业企业在经济利益的驱动下，必然只着眼于木材利用为中心的物质财富的生产，而忽视作为人类生存和发展所依赖的生态环境和环境资源的更广泛生产，从而导致生态破坏和环境恶化的日益严重；另一方面林业企业必然对经济效益低而生态社会效益高的营林生产活动以及对林业生产经营活动所带来的社会负效益问题无意顾及，随着森林资源的日益枯竭，一系列环境生态灾害的出现，导致社会——环境系统的不协调运转，并最终导致林业经济效益下降，危及林业自身的生存和发展。

3．天保资金、育林基金的事业费核算体制林业企业的天保资金和育林基金等森林经营基金采取事业费的核算体制，存在许多问题。

目前公益性林木资产的工程建设资金，主要由国家按基本建设从财政预算中安排，并要求地方财政的配套，属于计委基建投资；公益性林木资产的日常管护资金，主要依靠国家的天保资金、林业事业费和各种专项用途的基金。

因此，公益性林木资产的会计核算基本采取预算制的事业会计核算体系，营造的公益林也不人账核算。

公益性林木资产的营造和管护活动，是生产经营，而不是事业费支出，应采用生产企业的会计核算方法。

只有实行严格的经济核算，才能提高资金的使用效益，确保公益性林木资产的保值增值。

目前林业企业的育林基金也是采取预算制的事业费核算办法，当年的各项营林生产成本和管护费用支出均在年末结转育林基金核销，即使新造人工林也不入账核算，无法保证新造人工林的保值增值。

三、加强林业会计制度建设的几点建议进入20世纪90年代，森林在环境建设中的主导地位越来越受到关注。

保护和发展森林资源、改善生态环境成为国家对林业的主导需求，使我国林业发生了前所未有的深刻变化。

一是林业性质的变化，正在由主要是一项产业转向主要是一项社会公益事业；二是林业定位的变化，正在由国民经济的组成部分转向既是国民经济的组成部分，更是生态建设的主体；三是林业主导思想的变化，正在由以木材生产为中心转向三大效益兼顾，生态效益优先。

我国林业环境改变之后，林业会计应如何参与森林资源的经营管护，全面反映森林资源资产的增减变动情况，应如何促进森林资源的经济、生态和社会效益之间的深层融合与协调发展，彻底改革传统的重采轻育、采育分离的林业会计核算体系，构建新的适应我国林业新环境的林业会计核算体系，成为摆在我国林业会计理论与实践工作者面前的一项崭新而又严峻的课题。

森林资源是林业会计的核心内容，虽然林木资产的会计核算实践遇到了许多问题，出现了反复，但也取得了很多成功的经验，为继续进行林木资产会计核算奠定了基础。

总结经验教训，根据现实条件和可能，逐步开展森林资源核算，逐步建立和完善林业会计核算制度。

1．逐步健全林业会计核算内容林业企业应逐步健全有机的林业会计核算体系，全面反映森林资源的经营利用情况。

建议林业会计应逐步健全的核算内容包括：(1)逐步健全森林资源资产核算，含对林地资产、林木资产、林区野生动植物资产等的核算。

其中对林木资产的核算，应从核算新造林开始，逐步将林木资产纳人会计核算体系。

(2)逐步完善森林资源的经营收入核算，在“主营业务收入”科目下增加“环境收益” 二级会计科目，核算育林收入、环保奖励和环保损害补偿收入等。

(3)逐步完善森林资源的经营支出核算，在“主营业务成本”科目下增加“环境成本” 二级会计科目，核算环境支出成本、自然资源消耗成本、环境破坏成本等等。

2．逐步完善森林资源资产的核算森林资源资产化管理是建立现代林业，深化分类经营改革的基本要求，是通过经济手段实现森林资源良性循环和可持续发展的必然要求。

强化森林资源资产化管理的有效途径是建立森林资源资产管理系统和价值核算系统，其中价值核算是基础和龙头。

首先应建立起一套具有指导性、实践性和规范化的森林资源资产会计核算系统，科学核算森林资源资产的投入和产出，从而为确定森林资源资产的价格、权益，建立价值补偿机制等供给基础性依据，使所有者、经营者得以体现完整的资产拥有量。

根据企业会计准则的原则规定，总结林木资产会计核算的历史经验，将森林资源从宏观上划分为消耗性林木资产、生产性林木资产和公益林。

这3类森林具有各自不同的特点，在会计核算上应根据森林资源的不同特点分别核算。

消耗性林木资产主要为社会提供木材产品，其产品可以通过市场交换实现其价值。

消耗性林木资产在采伐前同样具有生态、社会功能价值，根据“生态利用”原则，消耗性林木资产经营单位必须在确保森林生态系统稳定的状态下持续地供给木材等林产品，因为在世界林业发展史上和现实中，因消耗性林木资产经营不当造成的生态性灾难并不鲜见。

这样对消耗性林木资产的会计核算除了计量其产品货币收益、经济成本外，还应将森林资源消耗的价值计人木材产品成本，同时计量森林资源的生态、社会功能价值，而其生态环境成本集中表现在环境破坏的损失上。

生产性林木资产是指为产出林产品提供劳务或出租等目的而持有的林木资产，包括经济林、薪炭林和母树林。

生产性林木资产首先应当按照成本进行初始计量，然后还要进行后续计量。

生产性林木资产的后续计量是指生产性林木资产在达到预定生产经营目的后发生的后续支出(如管护费用等)，应当计入当期林产品的生产成本。

同时企业对达到预定生产经营目的的生产性林木资产，还应当按期进行折旧，记人相关林产品的成本。

公益林是一项非盈利性的社会公益事业，具有典型的外部性，其产品属于社会公共产品，并且产品以无形的生态、社会功能服务于社会。

因此，生态公益林的价值不可能通过市场交换来实现，而必须通过政府行为来实现。

新修改的《森林法》第八条第二款规定“国家设立森林生态效益补偿基金，用于提供生态效益的防护林和特种用途林的森林资源、林木的营造、抚育、保护和管理..”。