企业绩效审计评价指标体系研究--利用平衡计分卡设计绩效审计指标

审计专栏企业绩效审计评价指标体系研究----利用平衡计分卡设计绩效审计指标荫中国石油化工集团公司审计局武汉分局汪黎

【摘要】绩效审计评价对象广 泛，各个行业、各种项目都有可 能进行绩效审计。绩效审计项 目中实现审计目标的方法多 样，甚至连社会科学研究的方 法都有可能用到，评价标准千 变万化，缺少权威评价体系。绩 效审计评价指标体系不健全是 现阶段开展绩效审计共同面临 的一个难题。绩效审计项目还 没有标准化、规范化、制度化； 审计依据不充分，评价内容难 以客观、全面。本文通过对绩效 审计常用指标体系的优缺点等 方面进行分析，阐明指标之间 的关系，着重探索如何利用平 衡计分卡建立绩效审计评价指 标体系。【关键词】绩效审计绩效指标体 系平衡计分卡

绩效审计评价指标体系的设计是开 展绩效审计的重点和难点。《审计署2008 至2012年审计工作发展规划》提出，到 2012年所有的审计项目都要开展绩效审 计。目前看来并不是所有的项目都达到了 要求，绩效审计的实施没有形成标准化、 规范化、制度化。原因有多种，绩效评价指 标体系设计困难是重要的原因之一。一、绩效审计指标评价体系的相 关概念(一) 绩效审计的概念。绩效审计是指对被审计单位或项目管理资源的有效性 进行检查和评价的活动，起源于Terry Fenrick提出的3E(经济性Economy、效率 性 Efficiency 和效果性 Effectiveness)评价 理论。经济性是指以最低的投人达到目 标。效率性是指产出与投人的关系，支出 是否讲究效率。效果性是指目标实现程 度，是否达到目标。(二) 绩效审计评价指标体系。绩效审 计评价指标体系是由相互联系、相互影响 的若干个用来衡量、评价被审计单位或项 目管理资源有效性的指标构成的有机整 体。用指标体系从不同角度评价被审计单 位或者事项的经济性、效率性、效果性，从 而做出全面的评价。绩效指标评价体系的重点内容应包 含评价标准、考评体系和管理体制。如对 某种政策执行的效果进行评价，我们就要 以一个科学的标准评判其是否达到政策 设定的目标，以考评体系来评判政策执行 的效果，查找政策执行过程中与预期目标 的差距，及时发现政策执行中存在的实际问题，为政策优化提供决策依据。二、绩效审计指标评价体系的现 状(一） 绩效审计的内容主要集中在3E上。绩效审计的对象范围广泛，内容主要 集中在经济性、效率性、效果性上。目前我 国在内部审计具体准则第25号一经济 性审计、第26号一效果性审计、第27 号一效率性审计分别规定了经济性、效 果性和效率性审计的主要内容。(二) 绩效审计的评价标准只有原则性 定义。绩效审计的评价标准大多是原则性 描述。从内部审计准则的相关规定看，多 数都是建议采用类似组织、项目各种档次 的先进标准，并且都是原则性的建议，没有 具体的评价指标。(三） 以财务指标为主的定量指标。目前比较常用的企业绩效评价规定是根据 《国有资本金效绩评价操作细则》制定的

《企业效绩评价操作细则（修订)》（财统 [2002]5号），其中设计的企业效绩评价指 标是由反映企业财务效益状况、资产营运 状况、偿债能力状况和发展能力状况四方 面内容的基本指标、修正指标和评议指标 三个层次共27项指标构成，这些指标的计 算数据主要来源于企业的财务报表。对这 些指标评价的标准目前主要依据国务院 国资委财务监督与考核评价局制定的《企 业绩效评价标准值》。标准值通过数理统 计的方法，通过对全国国有企业财务状况 和经营成果的统计分析测算，按10大类、 97小类制定。对国有企业绩效评价按照企 业绩效评价操作细则规定，通过与其所处财政监督 CAIZHENGJIANDU 2015 2 61Caizhengjiandu 申计专栏行业标准值对照进行。(四）现有绩效审计评价指标体系存在的问题1. 企业绩效评价指标及标准值的局限性。企业绩效评价 标准值的制定基于杜邦财务分析体系，核心指标是净资产收 益率，特点是逻辑清晰、指标具体，适用于企业资本金运营的 绩效审计项目。其局限性是核心指标仅仅围绕财务指标，主 要着眼于账面价值和静态价值，绝对指标与相对指标割裂， 指标结果很难反映业务内涵，同时与具体参与人员的工作和 业务流程运作的关联性不大，对审计目标的深人评价还需要 更多的分析依据。2. 绩效审计指标体系综合性不足。绩效审计的审计范围 越来越广，评价指标很难统一化。现阶段绩效审计评价受诸 多因素的影响，评价标准相对单一，定量评价、定性评价指标 不平衡，逻辑关系不清晰，绩效审计结果不全面。3. 绩效审计指标体系缺乏专业性。绩效审计内容的侧重 点也不同，很多审计内容比如建设项目绩效、生产管理绩效、 客户服务绩效、咨询服务绩效、科研开发绩效等都无法按照 企业绩效标准值来评价，不同专业人力和流程绩效还没有形 成完整、成熟的体系，专业性绩效审计指标体系有待完善。三、以平衡计分卡原理设计绩效审计评价指标 体系为了克服绩效指标关联不紧密、综合性不强、专业性不 足的问题，采用平衡计分卡的方法设计指标体系是一种选 择。其特点是从审计目标出发，注重目标与指标、指标与指标 之间的因果关系，通过筛选整合不同专业层面的各种绩效指 标，使其结构严谨、平衡、相互强化。(一）以财务指标为基础筛选绩效评价指标。以国家制定 的《企业绩效评价标准值》为参考，通过敏感性分析，选择对 被审计企业总体绩效影响最关键的指标，搭建绩效审计分析 的财务指标系统，如表1所列示的全国国有企业评价标准。表1全国国有企业绩效审计评价标准全行业标准值权重基本指标权重优秀良好平均较低较差财务效益42净资产收益率3013.59.96.20.6-8.3总资产收益率129.36.84.60.5-5.4资产运营状况18总资产周转率91.610.50.30.1流动资产周转率931.91.510.6偿债能力22资产负债率1244.755.265.280.792.7已获利息倍数105.94.53.20.7-1.7指标的筛选要结合企业的实际情况，并且动态调整，比 如应收账款周转率这个指标，在处于卖方市场没有赊销的企 业就可以剔除。对于借款利率低于资产收益率的企业，流动比率和资产负债率的权重也可以做适当的调整。目前很多大 型国有企业在绩效考评时增加了经济增加值(EVA)指标(税 后净营业利润-资本成本），强调了股东增值，平衡了管理者 和股东之间的利益矛盾，剔除了谨慎性原则对会计数据的影 响，显示了新型的企业价值观。但是这个指标还没有被证明 比传统指标更有优势，有待于在绩效审计实践中进行检验。(二)根据审计对象的业务流程选择绩效评价指标。业务 流程指标的选择可以借鉴关键绩效指标法(KPI)，通过对内 部流程的输人端、输出端的关键参数进行设置、取样、计算、 分析，衡量流程绩效，确定对绩效影响最关键的指标。某石油企业对油品数质量管理的绩效进行审计，该流程 是油品销售企业保证产品质量、提供优质服务、获取利润的 重要环节。审计目的是通过了解和掌握油品销售企业在油品 进、销、存环节数质量管理的经济性、效率性、效果性，最大限 度地提升绩效，保证质量、服务和效益。该流程的输人端为油 品采购、流转、销售，关键指标是油品的数量多少、质量好坏、 价格高低;输出端为油品销售收人，关键指标是法规遵守程 度、客户满意度。影响数量指标绩效的主要工作是采购、验 收、保管、转运、销售、盘点等环节;影响质量指标绩效的主要 工作是供应商的选择和产品验收、运输、保管、销售等环节； 影响效益的主要因素是采购、销售价格、损耗。这些环节关键指标的取得要结合实际测量，并与公司标 准对比。如油品损耗指标控制是否达到效果(见表2)。表2油品损耗指标运耗储存溢余零耗

汽油柴油汽油柴油汽油柴油考核值实际完成考核值实际完成考核值实际完成考核值 实际完成考核值实际完成考核值实际完成为了改进绩效还需统计影响指标的相关因素，比如影响 数量指标的因素包括是否配备计量工具、是否按期检定、是 否由不同单位检定结果，可通过统计表进行分析(见表3)。表3影响数量准确性的因素表建标情况 (填"有" 或"无"冤容积式流量计检定计量人 员(人）定编计量器具配备与检测配备率社会机构 抽检抽检次数

量油尺检定合格率％密度计检定在岗完好率总部抽检抽检次数

温度计检定合格率％立式金属罐检定取证周检率公司抽检抽检次数卧式金属罐检定合格率％

通过分析不能达标的原因，比如计量器具不合格或者人 员能力素质达不到，再采取相应的改进办法提高绩效，达到 绩效审计的目标。审计完成后对业务流程的相关绩效指标要 分析其敏感性，确定最关键的绩效指标，并总结形成组织过 程资产，在以后的绩效审计项目中可以作为标准值参考。62 财政监督 CAIZHENGJIANDU 2015 2审计专栏(三)设计以人为本的人力资源绩效指标。人是执行战略、政策最重要的因素，每个人绩效的好坏直接关系到组织战略、 项目目标的绩效。组织希望从成员身上获得劳动力、技能储 备、生产率、灵活性，需要员工忠诚、有责任感、经验、士气。对员 工的绩效考核指标主要体现在员工产出（生产率）、服务时间、 职责履行结果，额外技能贡献、对企业及负责流程的合理建 议，提高自身绩效的建议、工作履行情况的反馈等方面。同时 也需要衡量企业为员工创造的价值，员工价值是人力有效发 挥作用的来源，应作为个人绩效因果关系来考察。在对某大型石油炼制企业进行绩效考核审计时，发现被 审计单位某炼油联合车间的考核非常有效。首先是专业人员 测试装置运行的参数；然后组成专家组根据测试的参数、装 置的设计指标等计算出最有可能实现的目标，加上一定的拔 高，形成奋斗目标；最后由车间组织技术人员与专家组交流， 车间对有异议的指标提出修正理由。修正完成后形成内操的 岗位工作标准有174条、外操有252条。同时考虑到未来的 进一步优化，规定对提出建议改进效率的人员进行奖励，这 些标准均由人员进行操作，非常适合人员的绩效考核。比如， 在用电方面规定夏季空调温度不得低于26益曰在用水方面规 定锅炉除氧器溢流水不能大于1%，排污不能大于6%，冷却 水排放温度不应小于50益。针对还有“确保、力争、奋斗”三个 台阶的绩效标准，对超过标准的绩效进行重奖，充分调动人 员的积极性。结合岗位标准设立员工个人绩效标准，有利于 对个人绩效进行评价。为了促进个人发展、衡量企业创造的 员工价值，还需设立员工素质、生产力、忠诚度、满意度方面 的指标(见表4)。对员工绩效的审计评价既是绩效审计指标 评价的一部分，也是绩效结果分析的重要内容。表4人力资源绩效指标员工素质员工知识结构员工生产力人均产出人均培训费用人均专利人均培训时间客户认知度平均工龄员工满意度员工满意度员工忠诚度员工流动率员工提升比率高级管理尧技术人才流失率管理者提升比率(四）客户满意程度衡量指标。客户的满意程度或者说项目发起人的认可是企业持续发展、新项目不断增加的重要基 础。客户层面通常包括的核心指标有客户满意度、客户保持 率、客户获得率、客户盈利率、目标市场占有率等。另外，为客 户创造的价值也应该按照公司提供的服务确定。很多加油站免费为客户提供当日的报纸和茶水添加服 务，省去了客户买报纸的时间，方便了客户，为客户带来了价值，吸引了客户。如何衡量这些举措的绩效，需要对比采取这 些措施前后很长一段时间内客户获得率和保持率的变化情 况，在进行绩效审计时应该注意收集相关数据进行统计分 析，确定相关客户的绩效指标。(五)平衡计分卡整合各种绩效指标。前述财务、流程、人 力资源、客户相关绩效指标衡量的方法、数据单位都是不统 一的，并且单独衡量还会有冲突。海底捞火锅为等座位的客 户免费提供小吃、茶水、上网服务，这些服务需要花费一定的 成本，同时又不能直接形成收人，对财务部门来说属于可以 节省的开支。但是对市场部门来说，这些举措吸引了大量客 户，使客户满意度提升，间接带来了收益，而且是公司的特 色。在这种情况下如果把两个部门的绩效分开考核，那么会 引起内部的不团结，造成整体绩效不佳。采用平衡计分卡整合各部门、流程的绩效指标，使得总 体绩效评价符合战略目的是其主要优点，其特点是注重战略 目标和绩效指标之间的因果关系。绩效评价考核指标中包含 各种重要变量之间的因果关系，审计结论建议与绩效改善可 以直接联系起来。应用平衡计分卡设计绩效评价指标要注重“平衡冶院一是财务与非财务指标的平衡。财务指标是绩效的结 果，非财务指标是绩效的动因。平衡二者之间的关系既能克 服评价只注重结果的局限，又能避免纠缠于执行细节与结果 背道而驰的困境。二是先导指标与滞后指标的平衡。滞后指标通常是过去 的绩效，是客观结果，但缺少预测性。先导指标是取得绩效的 动因，主要是对流程和行动的评价，有预测性，但是有一定的 主观性。这两种指标必须组合起来，避免只注重结果的短视 行为，也避免不切实际的预测。三是利益相关方之间的平衡。包括外部相关方(股东、客 户)和内部相关方(员工、流程)之间的平衡。平衡三个层面指标的重要方法是找到其中的因果联系， 通用的办法是绘制战略地图，其框架如图1。平衡的主要原则包括院1. 平衡各种力量之间的矛盾。投资是为了长期收人的增 长，控制成本是为了短期的财务业绩，两者的冲突需要放在 一个较长的周期来权衡。短期绩效的改善不能使企业失去发 展潜力，长期绩效的改善不能造成短期资金不足而影响企业 生存。2. 平衡客户价值与企业价值。客户的满意是持续创造价 值的基础，企业价值是企业的生存基础。绩效指标要考虑平 衡客户创造的价值和企业自身的价值。