一般纳税人应纳税额的计算

1 【职业判断与业务操作】

增值税的本质是对增值额征税，但增值额在实际中是很难准确计算的。我国目前对一般纳税人采用的计税方法是国际上通行的进项抵扣法，即先按当期销售额和适用税率计算出销项税额（这是对销售全额的计税），然后对当期购进项目已经缴纳的税款（所含税款）进行抵扣，从而间接计算出对当期增值额部分的应纳税额。对小规模纳税人则实行简易征收方法，按照当期销售额乘以征收率即可计算出当期应纳增值税额。

一、一般纳税人应纳税额的计算

增值税一般纳税人实行进项抵扣法，应纳税额为销项税额抵扣进项税额后的余额。其计算公式为：

当期应纳税额＝当期销项税额－当期进项税额

（一）销项税额的计算

销项税额是纳税人发生应税行为，按照销售额和增值税税率计算，并向购买方收取的增值税税额，其计算公式为：销项税额＝销售额×适用税率

1．一般销售方式下销售额的计算

销售额是指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额，体现增值税为价外税性质。

价外费用是指价外收取的各种性质的收费，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。无论其会计制度规定如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。但下列项目不包括在内：

①向购买方收取的销项税额；

②受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；

③符合国家税收法律、法规规定条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费；

④以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

纳税人按照人民币以外的货币结算销售额的，应当折合成人民币计算，折合率可以选择销售额发生的当天或者当月1日的人民币汇率中间价。纳税人应当在事先确定采用何种折合率，确定后12个月内不得变更。

由于增值税是价外税，所以计税依据中的“销售额”必须是不包括收取的销项税额的销售额。对于纳税人销售货物、劳务、应税服务、无形资产或不动产，采用销售额和销项税额合并定价方法的，应按下列公式将含税销售额换算为不含税销售额：

不含税销售额＝含税销售额÷（1＋税率或征收率）

应注意的是：凡是价外费用与逾期包装物押金，应视为含税收入，在计税时换算成不含税收入再并入销售额。

【提示】销售价款中是否含税的判断可以遵循以下原则：

①普通发票中注明的价款一定是含税价格，例如：商场向消费者销售的“零售价格”。

②增值税专用发票中记载的“价格”一定是不含税价格。

③增值税纳税人销售货物同时收取的价外收入或逾期包装物押金收入等一般为含税收入。

【做中学】某电子设备生产厂（一般纳税人），本月向某商场批发货物一批，开具增值税专用发票注明价款为200万元；向消费者零售货物，开具的普通发票注明的价款为50万 2 元。

要求：请计算该电子设备生产厂本月的计税销售额。

分析：增值税专用发票注明价款是不含税销售额，不需换算；普通发票注明的价款是含税销售额，需要换算。

向商场销售的计税销售额＝200（万元）

向消费者零售的计税销售额＝50÷（1＋17%）＝42.74（万元）

合计计税销售额＝200＋42.74＝242.74（万元）

【文本】白酒行业稽查案例分析

2．特殊销售货物方式下销售额的计算

在销售活动中，为了达到促销的目的，企业实务中有多种销售方式。不同销售方式下，销售者取得的销售额会有所不同。税法对以下几种不同的销售方式下销售额的确定分别作了规定：

（1）采取折扣方式销售

折扣销售是指销货方在销售货物或应税劳务时，因购货方购货数量较大等原因而给予购货方的价格优惠（如：购买10件，销售价格折扣10%；购买20件，折扣20%等），即会计上所说的商业折扣。纳税人采取折扣方式销售货物的，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果折扣额另开发票，不论财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。

【法规】国税函【2010】56号

折扣销售仅限于货物价格的折扣，如果销货方将自产、委托加工和购买的货物用于实物折扣的（如买10个送1个），则该实物款额不能从原销售额中减除，且该实物应按“视同销售货物”中的“无偿赠送”计算征收增值税。

折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方在销售货物或应税劳务后，为了鼓励购货方及早偿还货款而协议许诺给予购货方的一种折扣优待（如：10天内付款，货款折扣2%；20天内付款，折扣1%；30天内全价付款），即会计上所说的现金折扣。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因此，销售折扣不得从销售额中减除。销售折扣又不同于销售折让。销售折让是指货物销售后，由于其品种、质量等原因购货方未予退货，但销货方需给予购货方的一种价格折让。销售折让与销售折扣相比较，虽然都是在货物销售后发生的，但因为销售折让是由于货物的品种和质量引起销售额的减少，因此，对销售折让可以按折让后的货款作为销售额。

【文本】专题材料：三种折扣方式的税务比较

【做中学】某商场系增值税一般纳税人，为促销某品牌套装洗发水，对团购客户一次性购买100套以上者，折扣10%；购300套以上者，折扣15%。对零售客户实行“买一赠一”，买一套洗发水送一瓶护手霜，所送护手霜的正常零售价格为3元/瓶。该套装洗发水的正常零售价格为50元/套。该商场本月向团购客户售出一笔，系某单位购入用以向职工发放福利，共150套，商场开具普通发票，销售额与折扣额均在该发票上注明；向零售客户售出580套，开具普通发票。

问题：请计算该商场本月销售该品牌套装洗发水的计税销售额。

分析：对团购客户因购货数量较大等原因而给予的价格优惠属于商业折扣，且销售额和折扣额在同一张发票上分别注明，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税。针对零售客户的“买一赠一”应视同销售货物，征收增值税。题目中均为零售价，属于含税销售额， 3 需换算。

向团购客户销售的销售额＝150×50÷（1＋17%）×90%≈5769.23（元）

向零售客户销售的销售额＝580×（50＋3）÷（1＋17%）≈26273.50（元）

合计销售额＝5769.23＋26273.50＝32042.73（元）

【文本】商场打折销售的纳税筹划

（2）采取以旧换新方式销售

以旧换新是指纳税人在销售自己的货物时，有偿收回旧货物的行为。采取以旧换新方式销售货物的，应按新货物的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货物的收购价格。但对金银首饰以旧换新业务，可以按销售方实际收取的不含增值税的全部价款征收增值税。

【做中学】某电器商场系增值税一般纳税人，采用以旧换新方式销售液晶电视，新机零售价3500元/台，旧机折价350元/台，本月共售出这种电视机新机200台，回收旧电视机156台。

问题：请计算该商场本月该业务的计税销售额。

分析：采取以旧换新方式销售电视机，应按新电视机的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧电视机的收购价格。

销售额＝200×3500÷（1＋17%）＝598290.6（元）

（3）采取还本销售方式销售

还本销售是指纳税人在销售货物后，到一定期限由销售方一次或分次退还给购货方全部或部分价款。还本销售实际上是一种融资方式，是以货物换取资金的使用价值、到期还本不付息的方法。采取还本销售方式销售货物，其销售额就是货物的销售价格，不得从销售额中减除还本支出。

（4）采取以物易物方式销售

以物易物是一种较为特殊的购销活动，是指购销双方不是以货币结算，而是以同等价款的货物相互结算、实现货物购销的一种方式。采取以物易物方式销售货物的，以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额，以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额。应注意的是，在以物易物活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相应的增值税专用发票或其他合法凭证，不能抵扣进项税额。

（5）包装物押金是否计入销售额

纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，时间在1年以内，又未过期的，不并入销售额征税，但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算销项税额。“逾期”是指按合同约定实际逾期或以1年为期限，对收取1年以上的押金，无论是否退还均并入销售额征税。

对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。当然，在将包装物押金并入销售额征税时，需要先将该押金换算为不含税价，再并入销售额征税。另外，包装物押金不应混同于包装物租金，包装物租金在销货时作为价外费用并入销售额计算销项税额。

【法规】财税字（1995）第053号

【做中学】某经贸公司系增值税一般纳税人，本月销售白酒一批给小规模纳税人，开具普通发票注明的价款为50000元，同时收取包装物押金3000元，约定6个月后返还包装物；销售啤酒一批给某商场，开具增值税专用发票注明的价款为20000元，同时收取包装物押金1000元，约定3个月后返还包装物。 4 问题：请计算该经贸公司本月的计税销售额。

分析：因销售白酒收取的包装物押金，收取时即应并入销售额征税；因销售啤酒收取的包装物押金，收取时不并入销售额征税，待逾期时征税。

销售白酒的销售额＝（50000＋3000）÷（1＋17%）≈45299.15（元）

销售啤酒的销售额＝20000（元）

合计销售额＝45299.15＋20000＝65299.15（元）

（6）视同销售货物行为的销售额

对视同销售行为而无销售额的或者纳税人提供应税行为而价格明显偏低或偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权按下列顺序确定其销售额：

①按纳税人最近时期同类货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

②按其他纳税人最近时期同类货物、劳务、服务、无形资产或者不动产的平均价格确定；

③按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：

组成计税价格＝成本×（1+成本利润率）

属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。

成本利润率由国家税务总局确定。

【做中学】某家电生产企业为增值税一般纳税人，本月向市职工活动中心赠送自产液晶电视10台，每台电视的成本价3000元，市场销售价格5000元（不含税）；赠送新研制的新型节能空调5台，每台成本价8000元，市场上尚无同类产品销售。家电产品的成本利润率为10%。

问题：请计算该家电企业本月的计税销售额。

分析：赠送液晶电视应视同销售货物征收增值税，因有同类价所以按同类价计算销售额；赠送节能空调也应视同销售货物征收增值税，因没有同类价所以只能按组成计税价格计算销售额；

赠送液晶电视的销售额＝10×5000＝50000（元）

赠送新型空调的销售额＝5×8000×（1＋10%）＝44000（元）

合计销售额＝50000＋44000＝94000（元）

【文本】卖车送饰品，别把税款送没了

（7）特殊销售服务方式下的销售额

①贷款服务。以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。

②直接收费金融服务。以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费、转托管费等各类费用为销售额。