4、未完工开发产品收入结转为完工开发产品收入

房地产企业的预计毛利额如何调整为实际毛利额

房地产企业在取得预收房款时，一般计入预收账款核算，按预计毛利率预缴企业所得税，待纳税义务发生，需结转至主营业务收入，并按照配比原则分摊对应的成本费用，将预计毛利额调整为实际毛利额，那么在实务工作中，预计毛利额是如何调整为实际毛利额的呢？

一、政策规定

1.按照国税发[2009]31号文件第九条的要求，对于房地产开发企业销售未完工产品取得的收入，应先按预计计税毛利率，分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，预交企业所得税。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

即：房地产企业预计毛利额=预收账款/1.09*预计利润率

也就是说，企业销售未完工开发产品取得的收入，应按照不含税预收账款的金额和预计毛利率的乘积计算出预计毛利额，待开发产品完工后，再调整预计毛利额与实际毛利额之间的差额，把它还原成实际毛利额。即企业需要在完工年度将预计毛利额结转为实际毛利额。

那么房地产企业的预计毛利率是如何规定的呢？ 2.国税发[2009]31号文件也有明确规定：企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务机关按下列规定进行确定：

（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；

（2）开发项目位于地及地级市区及郊区的，不得低于10%；

（3）开发项目位于其他地区的，不得低于5%；

（4）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。

即:一般地产企业开发项目的预计毛利率按15%计算,如果当地税务机关有规定的，应当从其规定。

二、实务分析

某地产公司2018年度预收账款为2000万元，2019年度预收账款新增7000万元，同时，2019年度有4000万元预收账款达到纳税义务时间，应结转至主营业务收入，企业按照成本分摊的结果，对应分摊的开发产品成本为3000万元。那么，已售产品预计毛利额如何调整为实际毛利额？

房地产开发企业会计核算特殊性分析　湖北珩生投资有限公司　石建华　房地产行业务综合性很强，生产活动横跨第二、第三产业。房　地产开发企业作为资金密集型企业，所开发和生产的商品具有一　定的特殊性，其整个生产经营活动都与其他生产经营『生企业存在　很大的差异。房地产开发企业会计核算的特殊性主要体现在开发　成本、收入、税务和利息核算四个方面。　一是成本核算的特殊性。房地产开发企业成本核算方面的特　殊性主要表现为核算的复杂性及核算的重复性。就核算的复杂性　来讲，房地开发产企业每一项工程的资金投入很大，成本所涉及的　内容和计算过程也相对复杂。首先，成本项目构成复杂。房地开发　产企业的成本包括“开发成本“和“期间成本”。开发成本包括：土地　成本、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础　设施费、公共配套设施费、开发间接费用。期间成本包括：与开发项　目有关的销售费用、管理费用和财务费用、与转让房地产有关的税　金。其次，成本核算过程复杂。其顺序如下：（１）将开发过程中的费　用归集在开发项目的“开发成本”科目中，（２）将“开发成本”合理计　算出“在建成本”和“完工成本”，（３）将“完工成本”合理计算出“固　定资产”（自用部分）和“开发产品”，（４）将“开发产品”合理计算出　“销售成本”和“未售成本”。第三，成本核算量大。房地产开发企业　一般是以工程出包的方式进行项目建设，对于规模较大的房地产　项目，一般进行分期建设。有的房地开发产企业化整为零，将工程　内容零散出包，导致施工单位和施工合同的数量较多，工程款核算　的量大而复杂。成本核算的重复性，主要是指房地产开发企业在项　目开发经营中要对开发成本进行两次计算：其一是由于房地产开　发项目高投入、高风险陛的特点，决定了项目投资决策都必须具备　一定的科学性和可行性，因而在项目的投资规划阶段，相关财会人　员需要对项目的成本进行初步的核算及估计。成本管理部门还要　编制工程总预算。其二是在项目真正投入实施的过程中，相关财会　人员需要随着项目工程的推进对开发成本进行及时核算，这一成　本核算行为不是估算，而是按照《会计法》、《企业会计准则》进行真　实、完整的会计核算，对项目发生的各项开发费用按期、按成本项　目进行分类归集，在结转收入时，再按配比原则结转销售成本。　二是收入核算的特殊性。房地产开发企业的收入包括土地转　让收入、房屋销售收入、配套设施销售收入、出租商品租金收入等　各种收入，其中房屋销售收入是主要收入来源，但是房屋销售收入　的确认存在一定的特殊性。原因是房地产开发企业开发的商品具　有周期长、资金占用量大的特点，房地产开发企业在取得预售许可　证后通常采取先收款后交房的预售方式进行销售，交房时间一般　是在项目竣工验收合格之后。《企业会计准则》对企业的商品销售　收入进行了相关界定，将风险和报酬是否转移作为收入确认的标　准，但是不同的房地产企业对风险和报酬转移的把握还存在一定　的差异。实际操作中，一般在预售房屋“完工”后确认收入，“完工”　的标准按以下三个条件中孰早的原则确定。原则～，开发产品竣工　观点ＩＶｉｅｗｓ　

房企成本结转，真的很有讲究

近日，一例涉及房地产企业的税企争议案件引起了笔者的关注——针对计税成本的税前扣除金额及计算方法，税企双方都有自认为正确的政策依据。那么，究竟应以哪项政策为准？

起因：未合规结转收入和成本

某市税务局税务人员在对甲置业有限公司（以下简称甲公司）进行涉税检查时发现，该公司开发的A小区商品房已于2016年10月交房，但在当年度的企业所得税汇算清缴中，甲公司却没有按规定结转销售收入和计税成本。税务人员经取证、计算后，确认甲公司2016年度少缴企业所得税税款900多万元，并作出了追补税款、加收滞纳金、并处罚款的处理处罚意见。

甲公司承认了未按规定结转收入和成本的违法事实，但对计税成本的税前扣除金额及计算方法如何确认，提出了不同意见。

分歧：适用哪项政策意见不同

这笔计税成本，究竟应该如何确认？双方产生争议的主要原因，是对适用的税收政策不能达成统一。

甲公司认为，《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局2012年公告第15号，以下简称15号公告）第六条规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业作出专项申报及说明后，准予追补到该项目发生年度计算扣除，但追补年限不得超过5年。据此，甲公司所开发的商品房均已实际交付，建造房屋所发生的建筑安装支出也已实际发生，部分发票虽然取得时间在2017年5月31日以后，但已经取得了发票，因此，所有建筑安装支出都应允许作为2016年的计税成本，在2016年度企业所得税税前扣除。据此，甲公司需补缴的企业所得税税款应为100多万元。

税务机关则认为，根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号，以下简称31号文件）第三十四条和第三十五条的规定，企业在结算计税成本时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本的，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。据此，甲公司实际发生支出时，部分支出应当取得但未取得合法凭据，其实际取得合法凭据的时间，已超过“完工年度企业所得税汇算清缴前”这一“不得滞后”的最后期限，也就是2017年5月31日，不符合文件规定的条件，因此，甲公司这部分建筑安装支出不能作为2016年度的计税成本，只能列入凭证取得年度的计税成本。 分析：坚持法律冲突适用规则

国家税务总局

关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知

国税发[2006]31号

各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：

为了加强和规范房地产开发企业的企业所得税征收管理，根据《中华人民共和国企业所得税暂行条例》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》等有关法律、法规规定，结合房地产开发企业（以下简称开发企业）的经营特点，现就房地产开发的有关企业所得税问题通知如下：

一、关于未完工开发产品的税务处理问题

开发企业开发、建造的住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品，在其未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。

（一）经济适用房项目必须符合建设部、国家发展改革委员会、国土资源部、中国人民银行《关于印发〈经济适用房管理办法〉的通知》（建住房〔2004〕77号）等有关法规的规定，其预售收入的计税毛利率不得低于3%.开发企业对经济适用房项目的预售收入进行初始纳税申报时，必须附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料。凡不符合规定或未附送有关部门的批准文件以及其他相关证明材料的，一律按销售非经济适用房的规定计算缴纳企业所得税。

（二）非经济适用房开发项目预计计税毛利率按以下规定确定：

1.开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20％。

2.开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%.

3.开发项目位于其他地区的，不得低于10％。

二、关于完工开发产品的税务处理问题

（一）符合下列条件之一的，应视为开发产品已经完工：

1.竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；

2.已开始投入使用的开发产品（成本对象）； 3.已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象）。