解读财税[2009]59号：企业重组业务企业所得税处理若干问题(下)

解读财税[2009]59 号：企业重组业务企业所得税处理若

干问题（下）

三、特殊重组的税务处理

根据59 文第五条的规定，享受税收优惠政策的特殊重组需同时满足以下条件：

（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12 个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12 个月内，不得转让所取得的股权。

对于条件（三）和条件（四）中比例59 号文第六条给予了明确，笔者将结合案例解读如下：

1、债务重组的特殊性税务处理

（1）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5 个纳税年

度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。

该规定基本延续了2003年国家税务总局第6 号令《企业债务重组业务所得税处理办法》（以下简称第6 号令）中的相关规定，但比第6 号令中规定更详细，即债务重组确认的应纳税所得额占当年应纳税所得额50%以上。企业应该注意的是，债务重组确认的应纳税所得额包括两部分：相关资产所得和债务重组所得。企业应首先测算企业债务重组确认的应纳税所得额是否占当年应纳税所得额50%以上，如

果已达到该比例，可分五年平均摊入各年度应纳税所得额中。

（2）企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。

对债转股业务，59 号文明确了暂不确认债务清偿所得或损失，这意味着只要债转股企业未将股份转让，可享受暂免税的优惠政策。该政策的出台将大大降低债转股税收负担，为更多企业债转股交易打开方便之门。

2、股权收购/ 资产收购

（1）股权收购和资产收购享受特殊性税收处理的比例要求为：

①收购企业/受让企业购买的股权/资产不低于被收购企业/ 转让企业全部股权/全部资产的75%；

②收购企业/ 受让企业在该股权/ 资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

同时满足上述条件的，将不再确认各方转让所得。

（2）根据59 号文第六条（六）中规定，非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失= （被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）X （非股权支付金额-被转让资产的公允价值）

案例：甲公司于2008年6月1日将账面价值600万元的经营性资产（明细见下表）转让给乙公司，乙公司支付了对价1175 万元（支付明细见下表）。

甲公司（转让企业）转让时点资产负债表（局部简表）（见附表）

乙公司（受让企业）支付对价构成情况（见附表）

甲公司税务处理

（1）判断是否适用特殊性税务处理

①乙公司收购的资产比例不低于甲公司全部资产的75%

1080*1175=91.9%> 75%

②乙公司支付的股权支付额不低于交易总额的85%

1000-1080=92.6%> 85%

假定其他条件也符合文件规定，则该资产收购重组适用特殊性税务处理，即免税重组。

（2）计算非股权支付额应纳税所得额

（1000+80- 600 - 120）X80 *1080=26.67 （万元）

计算非股权支付额应纳所得税：26.67 X25%=6.67 （万元）

3、企业合并

适用特殊性税务处理的企业合并包括：

（1 ）企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。

该规定同国家税务总局2000 年发布的《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》相比，将免税优惠的条件由“非股权支付额占所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）比例不高于20%”修改为“股权支付额不低于其交易支付总额的85%”。

（2）同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。从最终控制方的角度，该项交易仅是其原本已经控制的资产、负债空间位置的转移，原则上不应影响所涉及资产、负债的计价基础变化。因此，该条规定同一控制下且无需支付对价的企业合并可适用特殊性税务处理。

满足上述条件之一的企业合并重组可享受以下政策：

①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。

②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值X截至合并业务发生当

年年末国家发行的最长期限的国债利率。

④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

⑤非股权支付额仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

案例：A公司于2008年1月1日将其全部资产和负债转让给B公司，合并后A公司解散。为进行该项企业合并，B 公司向A公司股东发行了1 500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定2008年年末国家发行的最长期限的国债利息为7% A公司2007年亏损100万元，可由A公司弥补B公

司亏损的限额为：100X7%=7万元。

4、企业分立

适用特殊性税务处理的企业分立的条件为：

（1）被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动

（2）被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% 同时满足上述条件的企业，可按以下规定进行税务处理：

(1)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定；

(2)被分立企业已分立岀去资产相应的所得税事项由分立企业承继；