CPA《会计》郑庆华 基础班 第二十五章 合并财务报表 107页

第二十五章 合并财务报表 主讲：郑庆华 本章考情分析 本章知识清单 本章考点分析 本章考情分析 本章在考试中很重要，难度很大，综合性非常强，近10年来，几乎每年必有一道大题，一般是综合题。2007年本章考了一道计算分析题，12分；2008年将企业合并、长期股权投资与合并报表编制相结合，考了18分的综合题，涉及本章约12分；2009年考了企业合并中合并日合并报表的编制；2010年有二道综合题中涉及本章知识点，涉及一道单选题，本章分数为13分；2011年也考了客观题和主观题，分数合计10分。 具体情况如下： 近五年本章试题统计表 年 份 单选题 多选题 计算题 综合题 合 计 2007年 12 12分 2008年 12分 12分 2009年 6分 6分 2010年 3分 2分+8分 13分 2011年 2分 8分 10分 本章知识清单 本章考点分析 一、合并财务报表概念 1．合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。 2．合并财务报表至少应当包括下列组成部分： （1）合并资产负债表； （2）合并利润表； （3）合并现金流量表； （4）合并所有者权益(或股东权益， 下 同) 变动表; （5）附注。

3．合并财务报表具有如下特点: （1）合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，而不是法律意义上的主体。 （2）合并财务报表由企业集团中的母公司编制。 （3）合并财务报表以个别财务报表为基础编制，是根据个别报表来编合并报表。 二、合并财务报表合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。按照公司法的规定，一个企业的财务政策和经营政策由董事会决定，因此，如果一家公司派往另外一家公司的董事，占该公司半数以上的比重，则二者成为母子公司关系。 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论其规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。 在确定合并范围时，应注意以下四个问题： （一）母公司拥有其半数以上（50％）的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围，但是，有证据表明该种情况下母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况： 1．母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。比如，甲公司直接拥有乙公司发行的普通股总数的60％，这种情况下，乙公司就成为甲公司的子公司，甲公司编制合并财务报表时，应将乙公司纳入其合并范围。 2．母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 如上述甲公司拥有乙公司60％的表决权资本；如果乙公司又投了一家子公司丙公司，则丙公司也应当纳入合并范围。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。比如甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，乙公司拥有丁公司30％的表决权资本，甲公司直接拥有丁公司21％的表决权资本，则甲公司编制合并财务报表时，应将丁公司纳入合并范围 （51％＝30％＋21％）。 （二）母公司拥有其半数以下表决权的被投资单位纳入合并财务报表合并范围的情况 在母公司通过直接和间接方式未拥有被投资单位半数以上表决权的情况下，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入其合并范围。 1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，如果有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 （三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。潜在表决权，是指当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等，不包括在将来某一日期或将来发生某一事项才能转换的可转换公司债券或才能执行的认股权证等，也不包括诸如行权价格的设定使得

在任何情况下都不可能转换为实际表决权的其他债务工具或权益工具。 （四）不纳入合并范围的公司、企业或单位 下列公司、企业或单位由于不能控制，不能列入合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业、合营企业等。 三、合并财务报表编制的前期准备事项 1.统一母子公司的会计政策。 2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间。 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算。 4.收集编制合并财务报表的相关资料，包括： （1）子公司相应期间的财务报表； （2）与母公司及与其他子公司之间发生的内部购销交易、债权债务、投资及其产生的现金流量和未实现内部销售损益的期初、期末余额及变动情况等资料； （3）子公司所有者权益变动和利润分配的有关资料; （4）编制合并财务报表所需要的其他资料。 四、编制合并财务报表的程序 编制合并财务报表的程序如下： 1．编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。 2．取得子公司和母公司的报表 ， 编制调整分录，调整子公司报表和母公司报表，将调整后的母、子公司的报表金额相加，得到合计数。 （1）调整子公司报表的目的是统一母子公司会计政策和将子公司的报表调整到母公司投资时以公允价值为基础进行计量。 （2）调整母公司报表的目的是将其由成本法编制的报表调整为按权益法编制的报表。如果编制合并报表时存在联营企业、合营企业，则母公司与联营企业、合营企业未实现内部交易损益也应调整。 3．编制在合并工作底稿中的抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。 4．计算合并财务报表各项目的合并金额。 5．填列合并财务报表。 五、编制调整分录 在编制合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表时，应编制调整分录，先调整子公司报表，再调整母公司报表。 1．对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，应对各子公司进行分类，分为直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类，分别进行调整。 （1）直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司 对于直接投资及同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，不需要调整子公司报表；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。如香港子公司的会计年度为4月1日起到次年的3月31日，应统一为1月1日起到12月31日止。 （2）非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要

对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 【例1】甲公司于2010年12月末支付1000万元取得乙公司80％的表决权股份，进行非同一控制下的企业合并。购买日，乙公司有一台全新的管理用设备，账面价值为100万元，公允价值为120万元。乙公司按5年计提折旧，净残值为0。假设除该项设备外，其余资产、负债账面价值与公允价值相同。 （1）2010年末购买日编制调整分录，将子公司报表调整为公允价值为基础； 借：固定资产 （120－100）20 贷：资本公积 20 （2）2011年末编制合并报表时，应编制调整分录，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。调整分录如下： 借：固定资产 （120－100）20 贷：资本公积 20 借：管理费用 4 贷：固定资产——累计折旧 （20÷5）4 注意：因为是根据报表编制报表，调整分录采用的是报表项目，而不是会计科目。 2．对母公司财务报表进行调整 对母公司报表的调整包括对子公司长期股权投资的调整和对合营、联营企业内部交易的调整。 （1）对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法 合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。在实务中也可以直接按照成本法编制，只要结果一致就行。 对于属于同一控制下的企业合并形成的长期股权投资 ， 如果该子公司的会计政策或会计期间与母公司不一致的 ， 应以母公司会计政策对子公司净利润进行调整； 对属于非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，除了按会计政策进行调整外， 还应当以子公司在购买日资产、负债公允价值为基础持续计量净利润进行调整。至于是否需要抵销内部交易后调整净利润，财政部目前存在分歧。鉴于此，本书净利润的调整未考虑内部交易的抵销。 在合并工作底稿中应编制的调整分录有三笔: ①对于应享有子公司当期实现净利润的份额 （经调整后的净利润），借记“长期股权投资”项目，贷记 “ 投资收益”项目，按照应承担子公司当期发生的亏 损，借记“投资收益”项目，贷记 “长期股权投资” 项目。 ②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。 ③在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。 【例2】2011年1月1日，甲公司以银行存款3000万元取得乙公司80％的股份(假定甲公

司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并)。甲公司备查簿中记录的乙公司在2011年1月1日可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 2011年，乙公司实现净利润1300万元，假设抵销未实现内部交易损益调整后的净利润为1000万元；当年分出现金股利200万元。乙公司因持有的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积的金额为100万元 （该金额为扣除相关的所得税影响后的净额）。 甲公司在编制2011年合并报表时，因其对乙公司的长期股权投资日常核算采用成本法，应当按照权益法进行调整，在合并工作底稿中应作的调整分录如下 (单位：万元)： ①对于应享有子公司当期实现净利润的份额 （调整后净利润） 借：长期股权投资——乙公司 800 贷：投资收益 （1000×80％） 800 ②对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益 （200×80％）160 贷：长期股权投资 160 ③ 对于子公司其他所有者权益变动 借：长期股权投资——乙公司 80 贷：资本公积——其他资本公积（100×80％）80 ④在连续编制合并报表时，2012年应编制如下 调整分录： 借：长期股权投资 （800－160＋80）720 贷：未分配利润——年初 （800-160）640 资本公积 80 （2）针对联营企业、合营企业内部交易的调整 在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司与合营企业和联营企业之间发生的内部交易也应抵销（参见长期股权投资章），调整母公司报表。 ①逆流交易，因为只有母公司才纳入合并范围，联营企业、合营企业不纳入合并范围，因此，应以母公司为准，调整资产。 【例3】逆流交易的调整 甲企业于2011年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。 2011年8月，乙公司将其成本为300万元的某商品以500万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2011年实现净利润为1600万元。 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2011年净损益时，应进行以下会计处理： 借：长期股权投资——损益调整 280 贷：投资收益 [（1600-200）×20%] 280 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整40 贷：存货 （200万×20％） 40 注：逆流交易母公司表现为资产，因此，应抵销存货 ② 顺流交易，以母公司为准，应调整损益。