8-理论基础-对人力资源会计研究困境与出路的思考
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对人力资源会计研究困境
与出路的思考
吴 泷
(西北大学经济管理学院
710127)
【摘要】人力资源会计研究的现实性应用性
,要求理论研究走出对人力资源的成本与价值范畴的认识误区
,以人
力资源产权主体作为会计主体
,通过对人力资源的产权主体、产权客体的分析与探索
,进一步界定人力资源会
计的会计客体
,这是建立在认识论基础上的投资成本会计观、投入价值会计观方法论。
【关键词】产权人力资源使用成本效用价值投资成本投入价值会计主体会计客体
美国会计学家弗兰姆霍尔茨(
Eric.G.Flamholts)在其
1985年出版的《人力资源会计》中认为
:人
力资源会计可以被定义为把人的能力的成本和价值作为组织的资源而进行的计量和报告
,既包含计量人力
上的投资及其重置成本的会计
,也包含计量人对一个组织的经济价值的会计(陈仁栋
,1991)。然而
,作
为一类应用技术
,面对当今时代社会财富创造形式的历史性变化和人类社会已进入知识经济时代这一伟大
现实
,却展现不出应有的实践性。人力资源会计应用方面的研究成果
,只不过是建立了不同于传统会计的
一系列会计模式而已(杨明洪
,2001)。这些会计模式
,包括人力资源成本会计、人力资源投资会计、人
力资源价值会计、人力资源权益会计等四大模块(张文贤
,2002)。事实上
,这种看似完善的会计体系自
诞生以来
,在实际中的运用却很低
,导致进一步的应用研究已经走入了死胡同
,且逐渐演变成了一个世界
性的难题(葛家澍
,2004)。
人力资源会计研究要想走出死胡同
,必须解决应用问题。现行的人力资源会计模式
,缺乏相应的理论
支持
,概念本身也缺乏泾渭分明的界定
,体系本身又缺乏一致性(杨有红
,2002)。只有重新回到有关概
念范畴界定的认识起点
,做好扎实的基础理论研究
,才能使应用研究建立在系统的理论支持下。
一、对人力资源的成本范畴与价值范畴的思考
尽管人力资源会计被描述为把人的能力的成本和价值作为组织的资源进行会计
,是值得充分肯定的认
识
,但至今创建的人力资源会计体系
,都或多或少地存在着对成本与价值两个不同会计范畴界定不清的问
题
,掉进了对人力资源成本与人力资源价值的认识误区。
1.对人力资源使用成本的范畴及其人力资源成本会计模式的反思
人力资源使用成本
,是指为使用人力资源而支出的成本。它作为已经耗费的价值
,是人力资源的人力
在再生产过程(非能力形成的投资过程)中所支出的成本
,属于已经耗费的成本的流量。因此
,按照现
行企业人力资源成本会计的会计模式
,把招募、选拔、录用、安置等资本支出以及培训、开发等成本支出
按员工的效力期间分期予以摊销
,并与即期的人力再生产的维持、激励、调剂等费用支出一起计算有关的
价值耗费的信息
,但相关的支出却与能力的储备(人力不能储备)的投资毫无关系
,那么所生成的只是
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有关支出的流量
,而非成本的存量。
这种处理
,不仅把实际成本(如为培训与开发某项新人力资源发生的支出等)与机会成本(如为替
代该项人力资源而招致的损失)混为一谈
,而且所计量的培训与开发成本
,也并没有真实再现形成某项
人力资源在过程中各投资主体为之支出的成本
,而仅仅只是相当于一项追加的成本。同时
,对于传统会计
已经能够解决的问题
,却又提出一门新的会计门类
,并非是一件好事情。
对于各项支出及损失而言
,尽管只有使用成本才能作为人力再生产的支出
,是人力资源的成本
,但它
是已经耗费的部分
,只是一项流量指标
,而非能形成存量的人力资源的成本。认识这一点很关键。否则
,
有关人力资源成本会计的研究是在原有的会计事项以外去发现、挖掘、丰富其会计的内容
,还是只盯住现
有会计事项进行简单的、重复的组装
,就只能是永无休止的观念之争(刘大贤
,1999)。
2.对人力资源投资成本的范畴及其人力资源投资会计模式的反思
人力资源投资成本
,是指为形成人力资源而支出的成本。它作为已经耗费的价值
,是人力资源的能力
在逐步形成的投资过程(也包括人力的再生产过程)中所支出的成本
,属于尚未补偿的投资成本
,相关
支出的流量可据以生成有关成本的存量。然而
,由于人力资源形成过程相当复杂
,因此要计算人力资源投
资成本
,还需进一步分析有关人力资源形成的过程。
人力资源形成过程
,包括企业人力资源的形成(企业是投资主体
,人力资源的生产过程可以在企业
内部也可以在企业外部进行)和社会人力资源的形成(政府、家庭或个人是投资主体
,人力资源的生产
过程在企业外部)两种情形。第一种情形下
,如果人力资源在企业内部形成
,企业作为人力资源投资的
投资主体
,所发生的各项支出就构成了为提升岗位技能或工作潜力而支出的人力资源的投资成本(吴泷
,
2007)
;如果人力资源在企业外部形成
,人力资源是社会人力资源的组成部分
,企业为之所发生的各项支
出就只能作为一项非常支出
,只有当这部分人力资源进入企业以后才可被确认为人力资源的投资成本并予
以分期摊销
,反之
,则确认为损失并予以一次转销。第二种情形下
,由于人力资源在企业外部形成
,政
府、家庭或个人是人力资源投资的投资主体
,因此投资所发生的各项支出就不属于企业主体的开支范围
,
也就不能成为该企业的会计对象。
因此
,人力资源成本的实质是人力资源的投资成本。但是
,在对人力资源投资的活动中
,如果不能准
确界定投资成本的成本范畴
,有关人力资源投资会计的研究
,就会受制于投资主体(包括社会和企业)
多元化的影响。
3.对人力资源效用价值的范畴及其人力资源价值会计的反思
人力资源效用价值
,是指人力资源使用价值的价值效应
,属于人力资源的产出价值。作为尚未耗费的
价值
,它既不涉及流量也不涉及存量
,因此已有的工资贴现法、随机报偿法、商誉法甚至于完全价值法等
计量模型
,也就不是人力资源效应发挥所产出的未来经济价值。所以
,现行的企业人力资源价值会计并未
计量人力资源的效用价值
,所提出的所谓计量模型也就只能是作为一种介于成本模式与价值模式之间的怪
异模式(葛家澍
,2004)。
计量及报告人力资源在企业所发挥的效用价值不仅涉及到许多客观条件
,还涉及到更多主观因素
(刘仲文
,2007)。具体表现在
,(
1)人力资源效用价值的大小取决于人力资源对企业未来贡献的多少。
而未来贡献的预期
,既有管理当局的用人机制、用人策略的问题
,又有人力资源使用过程本身所存在的诸
多不可预见的因素
,很难建立有关效用价值的计量模型。(
2)人力资源效应价值的大小表现为企业未来
收益的多少
,但企业未来收益的多少
,很难直观地、清晰地与人力资源效用价值挂勾。因此人力资源的效
应价值既不具有过去交易性
,又不具有客观真实性
,还不具有货币度量性
,也就不能作为财务会计的信
息。这样
,人力资源的效用价值仅仅只是一个有关决策的标志
,而非人力资源价值的实质。有关人力资源
价值会计的研究
,如果仍旧去探索人力资源的效用价值的话
,那么最终的结论就不是财务的问题
,充其量
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也只能归于管理会计领域有关人力资源的预测信息
,则有悖于把人的能力的成本和价值作为组织的财务资
源的人力资源会计。
4.对人力资源投入价值的范畴及其人力资源权益会计的反思
所谓人力资源投入价值
,是指人力资源的交换价值的价值表现
,而非产出价值。对于人力资源的投入
价值来说
,不仅事实上只包括尚未耗费的人力资产的成本和尚未耗费的人力资本的成本
,而且又本质性揭
示了组织的尚未补偿的权益和应该保全的投资人的权益。然而
,现行的企业人力资源权益会计的会计模
式
,却不能充分描述人力资源所效力的企业法人、所涉及的投资人、所依附的自然人三者不同的权益
,并
据以设计不同的权益主体的权益回报模型
,导致对有关人力资源权益的会计处理也就不具备可操作性。
具体来说
,由于人力资源作为依附于人身的资源
,不仅有可能处于产权主体(谁的产权)的“二元
性”①
地位
,而且还有可能呈现企业法人的人力资产和投资人的人力资本“双重性”产权客体(什么的
产权)的身份。因此
,人力资源权益核算
,只有站在企业法人的一元产权主体的视角上
,才能构建企业
的人力资源权益会计的会计模式。但是
,现行的人力资源权益会计的研究
,由于对人力资源的产权主体之
定位不明
,导致人力资源的权益主体及构成也模糊不清
,因此很有必要对人力资源所依附的自然人、所效
力的企业法人、所涉及的投资人的权益予以清晰地界定。一方面
,由于人力资源在企业组织中
,作为自然
人的人力与能力的综合效应
,不仅与人身不可分离
,而且与所提供的某项人力资本也不能割离
,因此倘若
人身能持续提供人力资源
,那么自然人就有权从企业持续获得维持人力资源的使用成本的补偿
,这种权益
可被理解为一种属于传统会计范畴的相当于负债性质的自然人的权益(方竹兰
,1997)。另一方面
,由于
投入企业的人力资本表现为应该保全的投资人的存量资本
,因此就应该承认其投资人也是企业的所有者
,
那么投资人就有权同其他物力资本所有者一起参与企业全部剩余的分配
,这种权益又可被解释为一种相当
于所有者权益性质的投资人的权益。同时
,由于企业的人力资产作为人力资源的投资成本
,以简单价值形
式表现为企业尚未补偿的存量资产
,因此投资风险的预期就是人力资产的沉没成本
,那么企业法人就要在
成本的效益期间予以分期收回
,这种权益还可被释义为一种相当于资产性质的企业法人的权益。
由于只有投入价值才是人力资源价值的实质
,因此在用人力资源投资的活动中
,就必须本质性地把握
投入价值的价值范畴及其不同价值形式所揭示的权益构成。否则
,有关人力资源权益会计的应用研究
,就
会受多元产权主体的地位与双重产权客体的身份之制约
,存在对权益的主体与客体模糊不清的认识问题。
总而言之
,如果人力资源被纳入会计的程序
,效应价值就不是会计的范畴
,使用成本也只是传统会计
的内容
,只有投资成本和投入价值才是人力资源会计的对象。理论研究必须走出对成本范畴与价值范畴的
认识误区
,否则应用研究就会缺乏正确理论的指导。鉴于此
,关于人力资源会计的会计主体之定位、会计
客体的具体内容之界定
,就是应用研究不可回避的认识论问题。
二、对人力资源会计的会计主体与会计客体的思考
人力资源会计的会计客体是什么
?认识的根本出发点应基于人力资源与传统的会计客体不同
,具有在
权能关系上的特殊性。这种特殊性
,就是与传统会计的会计客体作为人的身外之物不存在对人身的依附关
系所不同
,人力资源作为人的人力与能力却先天性地存在着对人身的依附关系。这种人身依附的关系
,使
其所依附的自然人始终是受益者
,从而导致作为产权主体的投资者与作为权益主体的受益者未必完全一
致
,可能存在主体的错位。如果按照传统的方法对会计客体成本及价值进行会计处理
,要么会导致会计的
客体被忽视
,要么无法区别人力资源与其自然人身的先天依附属性(吴泷
,2007)。那么
,人力资源会计
的会计主体又是什么
?认识的根本出发点应基于现代会计理论是构建在公司制企业的法人产权制度之基础
上
,不仅会计的主体是会计行为客体的产权主体
,而且产权的主体又是产权行为客体的会计主体。因此
,
6
6①指投资所形成的人力资源
,同时处在投资人产权主体和自然人产权主体的二元地位。
