会计实务：自创商誉如何记账

新会计准则下合并商誉的确认\计量及减值 【摘要】只有一家企业收购另一家企业时，才会产生商誉。由于合并商誉的特殊性，其确认、计量，减值等后续处理在各企业的实际运用存在着不少争议。

【关键词】合并商誉；会计核算；后续处理 随着市场经济的不断发展，企业的购并活动越来越多，其中商誉的会计核算备受社会各界的关注。那么，合并商誉如何进行相应的会计处理，下面我们从几方面进行研究： 1.什么是商誉 一般而言，商誉是指一个企业经过一定时期逐渐形成的，高于正常获利能力而形成的价值。通常商誉的内容包括：得天独厚的地势环境；长期积累的信誉等级；良好的人力资源配置；优秀的管理层和团队，以及企业所独有的技术和工艺等各种优越条件，被称为最无形的“无形资产”。 商誉从取得的方式，可分为自创商誉和外购商誉。自创商誉是指企业过去，长期的经营，管理而形成的商誉。外购商誉是反映在合并会计报表中的一个静态数据。即是说当企业发生合并时，自创商誉才有可能转为外购誉并单独体现在会计报表中。 2.合并商誉的形成 在市场经济条件下，企业间的兼并已经是司空见惯的经济行为了。在企业与企业间相互购并活动中，收购方支付的购买成本（包括在兼并过程中发生的直接费用与支出）与被收购企业净资产的公允价值会存在着一定的差额。 产生的差额应该由两部分组成：其中一部分是企业净资产的公允价值与账面价值两者之间的差额；另一部分就是企业被收购前后所产生的商誉，即买卖双方认为被收购方的企业价值高于或低于被收购企业净资产的公允价值。 3.合并商誉的确认和计量 按照新会计准则的规定，企业合并被划分为两种：同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。两者是不一样的，在同一控制下，收购方取得被收购企业的股份后，被收购企业仍作为一个独立的法人存在，收购方应该通过资本公积等账户进行会计核算，不单独设立商誉账户；非同一控制下，一家企业兼并别一家企业后，不再以独立的法人存在，收购方应单独设立商誉账户进行会计核算，并在会计报表中单独列示出来。 由合并商誉的形成原因可知，商誉应以“公允价值”为计量基础进行确认，那么合并商誉有计算公式为： 商誉=收购方所支付的投资成本－被收购企业净资产的公允价值×所占的股权比例 如：A企业支付4000万元收购B企业90%的股权，支付4500万元收购C企业100%的股权： B企业商誉=4000-3500×90%＝850万，C企业商誉=4500-4000×100%=500万 从上述的计算公式，合并商誉的计算结果，我们可以知道其可以大于零，称为“正商誉”，亦可小于零，称为“负商誉”。因此，合并商誉包含以下几个特性： 3.1 商誉的整体性。根据《企业会计准则第6号-无形资产》，明确规定商誉是一项不可辨认的资产，因此商誉不再单独作为企业的某项资产，并且按照《企业会计准则第20号-企业合并》的规定，商誉不能脱离企业单独存在，与企业的整体存在着某种联系。 3.2 非同一控制下出现“正商誉”时，才单独设立“商誉”账户，并予确认。当在同一控制下发生一家企业兼并另一家企业时，只需通过“资本公积”账户，留存收益项目进行核算。 3.3 采用公允价值对被收购企业的净资产进行计量。合并商誉的实质就是收购方支付的总金额与被收购企业净资产的公允价值。 4.合并商誉的减值 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，合并商誉应当与长期股权投资，无形资产一样需要设立“商誉减值准备”账户，进行减值核算，并且在以后的会计期间不得冲回。而且根据合并商誉减值的要求，至少应当在每年年终了时对商誉减值测试。为了使资产减值测试更加合理，科学，应当自购买日起按照科学合理的方法将商誉分摊至相关的资产组，难以分摊至相关的资产组的，应当分摊相关的资产组组合。这里的资产组是指企业可以认定的创造现金流入的相关资产最小组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或资产组。即通过若干项小资产进行组合产生现金流量。 在实务操作中，企业对合并商誉的相关资产组成资产组或资产组组合进行减值时，采用的是账面价值收回金额孰抵法，主要分为三步：第一步，根据各资产组或资产组组合的公允价值比例将合并商誉进行分摊，如公允价值难以计量的，按账面价值比例进行分摊；第二步，当对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值时，若发现其账面价值高于可收回金额，要确认资产组组合减值损失；第三步，抵减商誉的账面价值后继续进行分摊和抵减。 5.合并商誉在会计核算中的几个问题 5.1 取消合并商誉的摊销 按照《企业会计准则第8号-资产减值》规定，商誉不再是无形资产，不需要摊销，直接进行减值测试。过去，针对合并商誉的会计处理方法主要有： 5.1.1 系统摊销法，商誉作为最无形的“无形资产”，应当像无形资产一样，在其预期的受益期或法定的最高年限内系统地摊销并冲减各期收益，直到被耗尽； 5.1.2 直线摊销法，在有效的年限内，将摊销金额平均分摊的一种方法，各期金额不变； 5.1.3 长期保留法，现阶段不少企业认为合并商誉应单独作为一项资产，在以后的会计期间不予摊销； 与上述三种法相比，商誉减值测试更符合会计实务操作的需求，有利于商誉会计核算的发展。 5.2 合并商誉减值测试的问题 在新会计准则下，由商誉减值测试取代商誉的摊销这一重大转变，无疑是对会计工作人员一大考验。例如，准确地将商誉结合在相关的资产组或资产组组合；采取何种合理，科学的方法进行减值测试，不仅加大了企业的费用支出，而且对会计工作技能，素质提出了更高的要求。因此对商誉减值测试相关的准则进行丰富和完善显得尤为重要。 5.3 合并商誉的披露 我国的商誉会计准则并不完善，与美国等发达资本主义国家相比存在着相当大的距离。商誉的不可辨认性，使得其在会计实务操作中具有一定的难度。如：确认的内容宽泛，计量方法不够严谨，减值测试难以进行等问题；因此必须要求各企业对合并商誉作出评估；财务报告披露时，对合并商誉等相关事项作出详细，必要的说明，防止及杜绝企业或个人利用不法手段在商誉的确认计量，减值过程中做出危害国家，企业和个人的经济行为。我国应加快发展和完善合并商誉会计准则，同时加强注册会计师队伍的建设，加大监督的力度。 5.4 负商誉的确认问题 “负商誉”是指在企业购并中，被收购企业可辨认净资产的公允价值大于投资成本产生的差额。我国会计准则对“负商誉”的界定，相关的会计处理并没有明确的规定。许多专家，学者就“负商誉”各持不同的意见。有的专家，学者认为在企业合并中，“负商誉”是由一些不利因素而引致的，则应由收购企业计入当期损益。有的专家，学者则认为不存在负商誉，因此不需要对其进行确认和计量。 我认为当“负商誉”出现时，应当予以确认。如：2011年3月15日双汇瘦肉精事件引起的一系列连锁反应，使双汇遭到重创，对双汇集团的经营和生存造成极为不利的负面影响。目前，双汇发展股份停牌，市值大跌；济源双汇食品有限公司直接损失达3000多万，给河南双汇集团造成121亿元的经济损失。另外双汇的品牌形象，诚信等方面亦遭受到前所未有的损害，由此产生的损失即使利用经理现场嚼火腿肠，万人道歉大会等公关手段去挽救，也是于事无补。类似事件如2008年9月三鹿集团爆发三聚氰胺事件，其造成的不良社会影响，会导致其利润下降，公司价值降低。这些无形的损失，符合“负商誉”的概念和确认条件，应当进行确认。现在，企业购并活动中，“负商誉”越来越受关注了，亟需新会计准则对其进行补充。 参考文献 [1]张维宾.中级财务会计学[M].上海:立信会计出版社,2010,3. [2]刘海双.新会计准则下合并商誉的会计核算[J].会计之友,2009(18). [3]黄菊珊.合并会计研究[M].北京:中国财政经济出版社,2005. [5]毛志宏.高级会计问题研究[M].经济科学出版社,2005,9. [6]王秀丽.中级财务会计[M].北京:中信出版社,2006,1. [7]邓小洋.商誉会计论[M].上海:立信会计出版社,2001.

关于商誉的会计思考——对商誉若干问题的会计摸索三明电业局多种产业部陆立丰[内容提要]商誉及商誉会计自19世纪末以来，一直是会计理论与实务中最具争议的论题之一。

商誉问题通过长期的探讨，其定义及外购商誉应确认入账的做法早已为会计理论界所同意。

但对外购商誉具体的会计处理方法、自创商誉是否应确认入账、以及负商誉是否存在等问题，仍旧存在广泛争议。

近年来，随着企业兼并浪潮的涌现，商誉的会计问题日益成为实务和学术界所关注的焦点。

本文试图在对商誉性质、定义分析、明白得的基础上，从外购商誉、自创商誉、以及负商誉三个方面，对商誉进行分析，并提出对这些问题的个人看法和建议。

仅供参考。

关键词：商誉确认计量正文一、引言进入20世纪80年代后，由于知识经济的进展，新兴科学技术的不断涌现。

各类无形资产在企业中的地位和作用日益突出，众多的事例证明，拥有和制造良好的商誉对企业的生存和进展是极具益处的。

如美国的可口可乐公司，之因此在久经岁月之后仍能在同行业中立于不败之地，在专门大程度上正是因为其久负盛誉。

可口可乐，在专门多人的心中，看起来已不仅仅是一种产品，而是代表着一种时尚、一种文化；中国的海尔，在几经风雨之后，终于在全国乃至全世界声名显要。

海尔集团的飞速进展，不仅为中国国有企业改革做出了榜样，同时也为该集团树立了良好的企业形象，这种良好的商誉对企业的推动作用是不容忽视的。

我国现在正处于国有企业改革的时期。

随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断进展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计量问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。

因此，对商誉会计理论和实践问题在传统做法上应进行更深入的探讨。

本文试图从对商誉定义的明白得动身，对外购商誉、自创商誉和负商誉三个方面对商誉进行会计摸索，并提出对商誉的理论认识和实务意见，仅供参考。

二、对商誉定义的摸索⒈有关商誉性质的微探关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较权威的观点当属美国当代闻名会计理论学家亨德里克森（Hendriksen）的看法。

商誉的确认在商誉会计理论问题中，讨论最为激烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。

由于确认是计量、记录、告的前提与基础，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。

因此，商誉的确认是极其重要的。

首先是自创商誉的确认。

在自创商誉的确认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。

虽然大多数人承认自创商誉的存在，但各国会计准则都没有明确的规定。

国际会计准则委员会所发布的IAS22和我国的《具体会计准则》，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购买或合并另一企业时。

英国的标准会计惯例公告《商誉会计》指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差别，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是不可能的。

这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。

其次是合并商誉的确认。

合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并表明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否则将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。

合并商誉的确认，依据不同的合并方式将产生不同的确认问题。

一方面是同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。

同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。

其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多方控制，并且不是暂时性的。

对于这种情况我国新会计准则规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。

另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉的确认问题。

商誉的内涵及处理众所周知，商誉是一种不能同企业的整体价值相分离，且能给企业带来超额收益的东西。

但究其内涵及会计处理办法，则有很多争议。

本文通过对美国财务会计委员会提出的商誉六要素的分析，对商誉的内涵及处理进行了探讨。

一、商誉的内涵美国财务会计准则委员会认为，商誉可描述为由六个要素构成：（一）被并购企业净资产并购日的公允市价大于其账面价值的差额。

（二）被并购企业未确认的其他净资产的公允市价。

这些净资产之所以未被确认，可能是由于未满足确认标准（也许是由于计量上的困难），由于有关规定禁止确认，或是该企业推断单独确认这些资产的成本要大于其可能产生的收益。

（三）被并购企业存续业务“持续经营”构件的公允价值。

它表示被建立的业务按净资产有机结合比预期单独购置这些净资产获得更高的投资回报率。

这种价值根源于企业净资产结合的协同效应以及与市场不完善有关的因素。

（四）并购企业与被并购企业净资产和业务结合的预期协同效应的公允市价。

每次兼并的协同效应是单独的，不同的兼并将产生不同的协同效应，因此具有不同的价值。

（五）并购企业由于计量并购报价的错误而多计量的金额。

尽管在所有现金交易中的并购价格一般不会出现计量错误，但是如果涉及到股票交换的交易，则很难说不会出现计量错误，用日交易的股票市价所计算的并购成本通常含有极大的水分。

（六）并购企业多支付或少支付的金额。

例如，在企业兼并谈判过程中，由于被并购方抬高价格，将会出现多支付的现象；而被并购企业出现财务困难或者其他自然灾害的，将可能出现少支付的现象。

美国财务会计准则委员会把要素（三）和要素（四）统称为“核心商誉”。

上述六个要素的表述都与并购有关，可见美国会计准则委员会主要考虑的是企业合并中的商誉问题。

而笔者不但想讨论合并商誉，还想讨论自创商誉，所以在分析合并商誉的同时，还分析了被并购企业的自创商誉。

要素一实质上是被并购企业净资产不同计价属性下的价值差额，可以和企业相分离，因此并不是本质意义上的商誉的一部分，不应该归为自创商誉。

浅析商誉会计【会计实务经验之谈】一、商誉的内涵学术界对商誉争议一直较大，代写论文最具权威的当属美国著名会计学家亨德里克森对商誉性质作的三种解释，称作商誉的“三元理论”。

一是商誉是对企业好感的价值。

这观点认为商誉来源于有利的商业联系，良好的职工关系和顾客对企业的好感，这种好感可能起源于有利的地理位置、良好的口碑、独占的特权和好的经营管理水平等因素。

当企业整体买价超过其各单项资产价值的总和，即认为超额支付的部分为这些无形属性的代价。

二是商誉是企业超额盈利的现值。

这里所说的“超额盈利”是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。

因为短期超额赫利只能被认为是偶然利得，不能因此确认企业有商誉。

对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润。

三是商誉是一个企业的总计价账户，“总计价账户”是继续经营价值概念和未人账资产概念的产物。

继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的生息资产，而只是特殊的计价账户，它表明该实体各项资产合计的价值(整体价值)。

超过了它们个别价值的总和，即整体大于其各组成部分的总和。

因此，我们可以发现，从会计账户处理角度来看，未人账资产概念认为商誉是计量了未人账资产的结果，包括优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等。

可见虽然用不同的字眼来表示商誉，但本质是一样的，即企业长期获得超额利润的能力，是企业的一项无形资产，是一项不可辨认的无形资产。

我国《企业会计准则》对商誉也是基于这一本质定义的：指企业由于处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了顾客的信任，或由于组织得当、生产效益高。

或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形的价值。

这种无形价值具体表现在企业的获得能力超过了一般企业的获利水平。

二、商誉会计争论1、商誉的人账问题商誉通常按照其：来源分为外购商誉和自创商誉。

对于商誉人账争论主要包括商誉是否应该人账、人账价值的确定、自创商誉和外购商誉的人账等问题。

如果⼀家企业的账⾯常年挂的“未分配利润”⾦额很⼤，并且账⾯上的“其它应收款”⾦额也较⼤，该。

如果⼀家企业的账⾯常年挂的“未分配利润”⾦额很⼤，并且账⾯上的“其它应收款”⾦额也较⼤，该要被税务盯上了！（⼀）如果⼀家企业的账⾯常年挂的“未分配利润”⾦额很⼤，并且账⾯上的“其它应收款”⾦额也较⼤，可能是股东假以别⼈的名义将钱借⾛了，实际上是⽤于股东分红。

哪有企业的股东常年不分红，将利润累积滞留在“未分配利润”账⾯上。

会计⼈员要这么做账风险很⼤，只要税务稽查分析企业报表，就可以看出破绽。

（⼆）很多⼈对企业的商誉⼀头雾⽔，是因为不清楚它从哪来。

实际上，企业的商誉可分为外购商誉和⾃创商誉。

⾃创商誉是企业在⽣产经营过程中⾃然形成的企业品牌、声誉等的增值。

⽽我们所能见到的企业财务报表中的商誉则特指外购商誉，即企业合并过程中形成的，购买⽅购买价款超过了企业公允价值的部分。

商誉与⽆形资产的差别主要在于商誉的不可辨认性。

它没有可依附的资产，没有可计价的市价。

只有企业有了并购业务，实现了控股就有商誉。

由于并购潮、⾼溢价，上市公司巨额的商誉存量让⼈胆颤。

同时，利⽤商誉“洗⼤澡”的现象也同样让⼈惊⼼。

可以说，商誉的存在给企业的未来业绩带来了更⼤的不确定性。

（三）资产现值的计算是⼀种⾦融分析⽅法，需要确定未来现⾦流量、折现期间和折现率。

其中，未来现⾦流量需要根据经营情况估计；折现期间最长为五年，超过需要另择证据证明；折现率则需要根据市场情况确定。

会计准则规定，企业对于这三项指标需要采取“最佳估计”。

但何为“最佳”，取决于会计⼈员的主观确定，这是要让会计⼈员成神成仙的节奏。

不可否认，现值在分析审视资产的质量上具有重要参考价值，但毕竟都是“⽑估估”的数字，如果将它们作为会计记录的依据，是没有道理的。

（四）⼀开始谈恋爱时，⼥⼈最关⼼的是男⼈的现⾦流量表，谈了⼀段时间，处出了感情，⼥⼈开始关⼼男⼈的利润表，也试着体量男⼈创造利润的艰难，到最后决定嫁给这个男⼈时，主要还是要看这个男⼈的主表资产负债表了。

关于商誉及其会计处理的几点思考作者：刘智宏来源：《商业会计》2012年第04期摘要：商誉有其特殊的内涵，我国会计准则对商誉的确认与后续计量基本实现了与国际准则的实质趋同，但是在实务操作中仍有许多问题值得商榷，本文就商誉及其初始确认、主动商誉与被动商誉、分步实施并购的商誉会计处理与盈余管理几个问题展开了讨论。

关键词：商誉会计处理思考一、商誉及其初始确认问题商誉是特定企业因其具有各种优越条件，从而能够取得比同行业其他企业都要高的超额利润的能力。

如果是企业自创取得的商誉，则必然经过一系列刻意的培育并花费大量的资金；如果是企业外购的商誉，也必须花费一定的代价通过兼并重组来获得。

既然是花费了一定的支出后取得的一种未来获利的能力，显然它就与资产的定义相吻合，应该是一项经济资源。

2001年，美国财务会计准则委员会（FASB）在发布的《财务会计准则公告第141 号——企业合并》第43段规定，被购买方成本超过分配到所购资产和所承担负债中去的金额净值的超出额，应当确认为一项资产，即商誉。

我国《企业会计准则第20号——企业合并》规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

可见，不论是FASB 还是我国的企业会计准则在商誉的初始计量中，都是通过差额“倒轧”的方式来确定商誉价值，这导致商誉初始确认的不准确性。

而且购买价格容易受到并购双方估价、议价能力，或类似对赌协议的影响，我国运用购买价格来进行倒轧，更会使得确认的商誉含有其他非商誉成分，偏离商誉的实质。

二、主动商誉与被动商誉企业合并分为吸收合并或创立合并，两家或两家以上的企业合并成为一家企业后，只有一个企业法人存续，其合并商誉在合并后的存续企业的账面上作为一项单独的资产——“商誉”列示。

这是合并企业的主动行为，姑且称之为“主动商誉”。

然而，有些企业并未实行法律意义上的合并，仅因施行长期股权投资而取得了对被投资企业的控制性股权，按照企业会计准则的规定编制合并会计报表时，就需要“将母公司对子公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益项目予以抵销”，这时如果母公司“长期股权投资”经调整后的金额大于子公司“所有者权益”中母公司享有份额的金额，就会出现抵销不净的差额，由此也产生了商誉，显然这是“被动商誉”了。

合并商誉的会计处理 发布日期：2011-01-15 15:00:32 商誉的界定 非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值 份额的差额。应确认为商誉。即商誉产生于非同一控制下的企业合并。非同一控制下的企业合并采用 购买法，并以公允价值为计量基础。 同一控制下的企业合并采用权 益结合法，即对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认．不按公允价值进行调整。不形成商誉。 合并商誉：企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额 企业合并成本的变化 《企业会计准则第20号——企业合并》规定：非同一控制下企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券在购买目的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用。 《企业会计准则解释第4号》规定：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用．应当于发生时计入当期损益。即《企业会计准则解释第4号》将与合并相关的直接相关费用全部计入当期损益“管理费用”科目．与企业合并类型无关。如此处理会使企业合并成本降低．从而间接影响了合并商誉的大小。 商誉的列示 按企业合并方式的不同．控股合并的情况下：商誉在个别报表中不列示．而是将其包含在长期股权投资的初始成本中．并只在合并财务报表中列示。吸收合并的情况下。商誉在购买方账簿及个别财务报表中都应该列示。 案例 甲企业以公允价值7000万元、账面价值5000万元的无形资产为对价．对乙企业进行吸收合并，甲、乙公司无关联方关系．甲企业购买过程中支付审计费、评估费等直接相关费用100万元。不考虑所得税及其他相关税费。购买日乙企业持有的资产情况如下： 固定资产账面价值为3000万元、公允价值为4000万元：长期股权投资账面价值为2000万元、公允价值为3000万元：长期借款账面价值为1500万元、公允价值为1500万元：净资产账面价值为3500万元、公允价值为5500万元。编制甲企业有关企业合并的会计分录。 解析 1．甲企业合并成本=7000万元 注：《企业会计准则第20号——企业合并》规定企业合并成本为7100万元(7000+100)，《企业会计准则解释第4号》将直接相关费用100万元计入当期损益（管理费用)，不再计入合并成本。 2．被购买方可辨认净资产公允价值份额=5500万元 3．商誉=企业合并成本一合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额=7000—5500=1500(万元) 4．无形资产转让收益=7000—5000=2000(万元) 甲企业有关企业合并的会计分录： 借：固定资产4000(公允价值) 长期股权投资 3000(公允价值) 商誉 1500 管理费用 100 贷：长期借款 1500(公允价值) 无形资产 5000f账面价值) ． 营业外收入——处置非流动资产利得 2000 银行存款． 100 由于《企业会计准则解释第4号》对合并相关的直接相关费的调整．进而间接影响到商誉的初始确认以及后续计量。《企业会计准则第8号——资产兼职》规定，企业合并所形成的商誉．持有期间不要求摊销．但至少应在每年年终进行减值测试。 由于商誉难以独立产生现金流量。因此．商誉应。当结合与其相关的资产组或者资产组合进行减值测试。《企业会计准则解释第4号》对合并成本的调整，从而影响到与此相关的商誉的确认、商誉的减值测试等一列会计因素的变动．自2010年1月1日起开始执行．不需要进行追溯调整。 作者：董吉桥 来源：中国会计报2011年1月7日第16版

商誉及负商誉的确认与计量解析一、商誉的初始确认与计量商誉从来源看，可分为合并商誉（或称外购商誉）和自创商誉。

由于自创商誉具有较大的不确定性，难以可靠地确定其价值，故而在传统上，仅对合并商誉计量入账，对自创商誉则不予确认。

对于商誉（即合并商誉）的初始确认，国际上通行的做法是将其单独确认为一项资产。

由于商誉不能独立于企业而存在，使得商誉的计量存在一定的困难。

也正是这种计量的困难，使得各国在会计实务上不得不采用“剩余法”，也称“割差法”来对商誉进行初始计量。

即按合并成本超过合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额进行初始计量。

如2001年7月生效的美国财务会计准则委员会（FASB）公布的第141号公告《企业合并》（以下简称SFAS No.141）规定，商誉最初必须在财务报表上确认为一项资产，并按第16号意见书的要求，以购买成本超过所取得资产和所承担债务金额的净额之差额来计量；2004年3月生效的国际会计准则理事会发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》(以下简称IFRS No.3)认为，商誉是指不能分别辨认并单独确认的资产形成的未来经济利益，将其确认一项资产，并对其进行初始计量，等于合并成本减去可辨认的资产、负债以及或有负债。

我国2006 年新发布的《企业会计准则第20号-企业合并》(以下简称CAS No.20)采用了趋同于SFAS No.141和IFRS No.3的规定：“非同一控制下的企业合并”，“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉”。

以下笔者就非同一控制下的企业合并，分不形成母子公司关系的企业合并交易和形成母子公司关系的企业合并交易两种合并方式，对合并商誉的初始确认和计量进行分析。

1.不形成母子公司关系的企业合并交易。

不形成母子公司关系的企业合并交易，即吸收合并和新设合并。

在这一合并方式下，购买方通过取得被购买方的净资产来获得被购买企业的控制权，被购买企业原持有的资产和负债在合并后成为存续企业（购买方或新设企业）的资产、负债。

商誉的概念及其确认和计量一、商誉的含义商誉是指企业在一定条件下，能获取高于正常投资报酬率所形成的价值。

具体地说，商誉是企业拥有或控制的能为企业带来超额经济利益却无法具体辨认的一种无形资源。

按照我国新会计准则的规定，无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。

无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。

可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等；不可辨认无形资产是指商誉。

商誉从无形资产中分离而独立确认为一项资产。

商誉按其来源不同，分为自创商誉和外购商誉两种。

自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累形成的能为企业带来超额经济利益的经济资源，而外购商誉（合并商誉）则是在企业合并过程中形成的购并企业支付的价款高于被购并企业净资产公允价值的差额。

按照我国新会计准则，企业自创商誉不可辨认，未满足无形资产确认的条件，故不能作为资产来确认记账（有些国家可以确认资产记账），只可以在会计信息披露中说明。

故我国企业会计报表中看到的商誉资产主要是由企业合并而产生的。

二、商誉的特点及与商标的区别商誉是无形资产中最无形的、最不可辨认的资产。

它扑朔迷离的个性，一直是会计界争论的焦点。

相对而言，美国是目前对商誉会计的研究起步最早的国家，而英国则是对商誉研究最为深入、取得研究成果最多的国家。

我国对商誉的研究则起步较晚、成果有限，尤其是制定商誉会计准则的工作才刚刚起步，尚未形成一套完整的商誉会计规范。

不管是哪国的会计制度，归纳起来，商誉具有以下特性：（一）商誉不能离开企业而单独存在，不能与企业的可确认资产分开出售，只能和企业同时转让。

（二）商誉是由多种因素共同作用而形成的结果，但形成商誉的个别因素无法以任何方式单独计价。

（三）商誉本身不是一项单独的、能产生收益的无形资产，而只是超过企业可确认资产价值之和的价值。

商誉是不可辨认的无形资产，与可辨认的无形资产商标比，有以下区别之处：（一）商誉表现为企业总体形象的优劣，商标表现为具体商品的优劣。