下载文档原格式
我国部分商誉与国际完全商誉的会计处理比较及启示作者：郭昌荣来源：《商业会计》2015年第15期摘要：目前，我国商誉会计处理与国际的区别主要表现在合并资产负债表中的商誉是否包含少数股东权益（国际上称作非控制性权益）部分，即部分商誉与完全商誉的区别。
本文首先介绍了在购买日商誉的确认以及在不丧失母公司控制权情况下权益变动对商誉的影响，在此基础上分析了我国部分商誉方法存在的问题，从而得出了应借鉴国际做法，确认完全商誉的结论。
由于非同一控制下的控股合并最具典型性，本文的研究以非同一控制下企业控股合并的商誉问题为例进行分析。
关键词：部分商誉完全商誉少数股东权益一、商誉在我国和国际上的会计处理（一）购买日的商誉会计处理我国会计准则采用的是部分商誉法。
在购买日，购买方合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差，在合并报表中确认为商誉。
在非全资子公司的情况下，少数股东权益的价值按照被合并方可辨认净资产公允价值的份额反映在资产负债表中，不确认少数股东权益相对应的商誉。
国际会计准则和美国会计准则采用的是完全商誉法。
在购买日，被购买方的公允价值与被购买方可辨认净资产公允价值之间的差作为商誉，列示在合并报表中。
在这里，商誉既包括母公司的商誉，也包括非控制性权益的商誉。
对于两者的区别，下面可以通过一个例子进行说明。
例1：A公司是一家从事家具制造的上市公司。
2012年12月31日，A公司以24 000万元的价格从非关联方处购买B公司60%的股权，购买日，B公司资产负债表如右表所示。
假设不考虑所得税的影响，在购买日，按照我国会计准则，合并报表中确认的商誉是24 000-32 600×60%= 4 440（万元），按照国际会计准则和美国会计准则合并报表中确认的商誉是24 000÷0.6-32 600=7 400（万元）。
由此看见，按照国际会计准则和美国会计准则确认的商誉价值明显高于按照我国会计准则确认的价值。
中外合并商誉会计处理的比较-管理资料所谓合并商誉，是企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额，通常也称为购买商誉，。
在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。
一、我国关于合并商誉的确认与处理1.《合并会计报表暂行规定》中的规定财政部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。
合并时产生的商誉(或负商誉)就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也是合并价差中的一项内容。
列入合并价差的合并商誉金额=购买子公司成本-子公司净资产的公允价值×母公司股权比率。
2.《企业会计准则——投资》中的规定合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。
《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：合同规定了投资期限的，按投资的期限摊销;没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年(含10年)的期限摊销;投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年(含10年)的期限摊销。
笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这一规定进行摊销，即商誉一般按不超过10年的期限摊销，负商誉一般按不低于10年的期限摊销。
3.具体会计准则(征求意见稿)中的规定1996年财政部印发的具体会计准则(征求意见稿)中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。
对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。
在“关于合并价差”的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。
合并商誉会计处理的国际比较分析
商誉是企业在进行并购交易时，如果支付的价款超过被收购公司的净资产，超出部分即为商誉。
商誉凭借着对被收购公司未来盈利能力的预期而产生，是一种无形资产，也是企业在并购交易中支付的额外价值。
在企业会计中，商誉是一项重要的资产，并且在合并会计处理中具有特殊的地位。
而合并商誉的会计处理在国际上存在着一定的差异。
本文将通过对美国、英国和中国的合并商誉会计处理进行比较分析，探讨各国在这一领域的共同点和差异性。
1. 美国的合并商誉会计处理
在美国，合并商誉的会计处理主要依据美国财务会计准则（US GAAP）。
根据美国的会计准则，企业在进行合并交易时，需要按照被收购公司的公允价值来识别和计量商誉。
商誉的公允价值是由被收购公司的净资产和商誉的市场价值之间的差额确定的。
一旦商誉确定，企业需要进行商誉的摊销，其摊销期限一般为5至10年。
根据FASB（美国财务会计准则委员会）的规定，企业需要进行商誉减值测试，以确定商誉是否存在减值风险。
如果商誉存在减值风险，企业需要对商誉进行减值损失的确认。
美国、英国和中国在合并商誉的会计处理上存在着一定的差异。
在商誉的摊销、减值测试等方面存在着不同的规定和要求。
这些差异主要源于各国对企业会计准则的不同理解和认知，以及市场环境和监管要求的不同。
值得一提的是，随着全球化的不断发展，各国间在会计准则的趋同化也在不断加深，对于合并商誉的会计处理也将越来越趋于一致。
企业在进行跨国并购时，需要充分了解各国在合并商誉会计处理上的差异，合理规划并处理商誉，以遵守各国的会计准则和规定，确保并购交易的顺利进行和财务报告的准确和透明。
中外会计准则商誉减值处理
商誉减值的处理在不同国家和地区的会计准则中可能存在差异。
以下是一些主要国家和地区的会计准则对商誉减值处理的规定：
1. 国际财务报告准则(IFRS)：在IFRS中，商誉减值测试是必须的，并且一旦确认减值损失，不得转回。
商誉的账面价值是分摊至资产组或资产组合中的部分，这些资产组或资产组合是由“若干个资产组组成的最小资产组组合”。
在进行商誉减值测试时，需要先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，然后对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。
2. 美国会计准则(US GAAP)：美国会计准则要求企业定期对商誉进行减值测试。
在进行商誉减值测试时，需要考虑包含商誉在内的资产组或资产组组合的可回收金额。
如果可回收金额低于账面价值，则确认商誉减值损失。
商誉减值损失的金额应首先抵减分摊至资产组或组合中的商誉账面价值，不足抵减时再根据其他各项资产的账面价值比重按比例抵减。
3. 中国会计准则(CAS)：中国会计准则要求企业对因企业合并形成的商誉进行减值测试。
商誉的账面价值应分摊至相关的资产组或资产组组合，并在会计期末对其进行减值测试。
如果相关资产组或资产组组合存在减值迹象，应先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试。
一旦确认商誉减值损失，不得转回。
总体来说，中外会计准则对商誉减值处理的规定较为相似，均要求定期对商誉进行减值测试，一旦确认减值损失不得转回。
在实际操作中，企业应按照各自所在地的会计准则要求进行商誉减值的会计处理。
中美商誉会计准则的差异分析作者：郭雨鑫，李玉菊，于洪远，孙智敏来源：《财会学习》 2017年第18期文 / 郭雨鑫李玉菊于洪远孙智敏摘要：本文对中美企业商誉会计准则进行了逐项比较，并结合当前准则执行效果及两国背景，对产生差异的原因进行了分析。
研究发现，中美商誉会计准则在初始确认和计量、后续计量及商誉信息披露方面总体基本相同，但在具体的要求方面存在较大差异。
这些差异主要是由于两国经济的发展阶段不同，相关制度完善程度不同所致。
我国可以结合自身发展状况，借鉴美国准则的合理部分，进一步完善我国商誉相关准则，提高会计信息的决策有用性。
关键词：会计准则；商誉会计处理；商誉初始确认和计量；商誉后续计量；商誉信息披露近年来，我国并购交易呈爆发式增长，2014 年上市公司发生并购重组交易 2920 单，交易金额 1.45 万亿元，交易金额同比增长 63%； 2015 年上市公司发生并购重组交易 2 669 单，交易金额约 2.2 万亿元，交易金额同比增长 52%，交易金额创历史新高。
自 2007 年以来，A 股上市公司中确认商誉的上市公司呈逐年上升趋势，从 2007 年的 470 家直线上升至2016 年的 1761 家，计提商誉的上市公司占比也从 2007 年的 30.40% 上升至 2016年的 54.72%。
十年以来，商誉的年平均增长率达到了 45.34%，我国 A 股上市公司商誉确认状况如表 1 所示。
由此可见，我国Ａ股市场中上市公司确认商誉现象呈高速增长趋势，商誉信息对信息使用者决策越来越重要，而商誉会计准则的完善程度，决定了商誉会计处理与信息披露质量。
美国商誉会计研究处于世界领先地位，本文分别对中美商誉的确认、计量及信息披露准则进行对比，分析差异原因，期望能对我国商誉会计准则的完善提供参考。
一、中国准则对商誉确认、计量与信息披露的规范( 一 ) 商誉的初始确认和计量根据《企业会计准则第 6 号——无形资产》第二条、第三条中对无形资产的定义，结合商誉存在无法与企业自身分离、不具有可辨认性的特征，从第十一条“企业自创商誉，不应确认为无形资产”可以看出，我国不把商誉作为无形资产确认，且自创商誉不予确认，外购商誉的确认与企业合并相联系。
比较国内外会计准则对企业商誉减值处理的差异作者：李雪玲来源：《商场现代化》2022年第13期摘要：近年来，企业并购在我国市场上发展迅猛，其中商誉在企业并购中起到了举足轻重的作用，但是也颇受争议。
本文介绍了商誉减值在企业并购中对不同方面的影响以论述其重要性;通过对比《企业会计准则》、《国际会计准则》以及《美国通用会计准则》国内外三个不同的会计准则，以了解他们在对商誉的处理差异;通过比较上述三个准则在商誉减值时的减值时间、减值单元、计量属性以及测量方法的差异，对我国商誉减值的会计处理提出了几点建议：建议我国会计准则与国际会计准则和美国会计准则保持趋同，吸收优点、结合国情，以促进全球化经济发展;建议提供更加完善的体系制度，提高会计信息的质量;建议提高政府监管部门对商誉减值的监管等。
关键词：商誉减值;商誉会计;会计准则;国际比较引言：随着经济的不断发展，在《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》（简称“十四五”规划）的推动下，我国企业并购在市场上蓬勃发展，根据普华永道发布的《2021年中国企业并购市场回顾与前瞻》报告中显示：2021年中国国内并购交易数量创下历史新高，达到12，790宗，较2020年增长了21%，交易金额从2020年历史最高水平下降19%至6374亿美元。
商誉作为在企业合并中产生的资产在国内外的会计准则下处理各不相同，本文论述了商誉减值的重要性，比较《企业会计准则》、《国际会计准则》以及《美国通用会计准则》对商誉初始计量和商誉减值的差异，针对商誉减值的处理差异，对我国商誉减值的会计处理提出了建议，以完善我国会计准则和促进企业并购的发展。
一、商誉减值的介绍1.商誉减值在会计中的重要性商誉基于超额收益理论的背景下，是企业希望未来收益大于正常的投资回报率所带来的价值。
商誉作为一项资产在企业合并时，收购方以一个高于被收购方净资产公允价值的溢价收购时产生，其价值是由收购方的收购成本与被收购企业的可辨认净资产的公允价值之间的差额决定。
商誉会计准则的国际对比研究商誉是企业在收购其他企业时额外支付的超出对方净资产的部分，它代表了企业对被收购企业未来盈利能力和市场地位的认可和信心。
商誉在企业财务报表中占据重要地位，但在不同国家的会计准则中，对于商誉的处理方式存在一定差异。
本文将从国际对比的角度研究商誉在不同国家的会计准则下的处理方式，分析其差异和影响。
我们来了解一下美国和中国对商誉的会计准则。
在美国，商誉是在收购时产生的，其会计处理方式主要有两种，即全面摊销和减值测试。
全面摊销是指将商誉在一定期限内线性摊销至零，而减值测试是指在每个会计期间对商誉进行减值测试，一旦商誉受到损害便进行减值。
而在中国，商誉的会计准则与美国存在较大差异，商誉主要采用摊销法进行会计处理，即在一定期限内摊销至零。
对比美国和中国的商誉会计准则可以发现，两国在商誉摊销方式上存在明显差异。
美国采用全面摊销和减值测试相结合的方式，注重商誉的潜在价值和损害情况，而中国则主要采用摊销法，强调商誉的有限寿命和稳健性原则。
这种差异带来了不同的会计处理效果和财务报表表现，也反映了两国在商誉会计准则上的不同理念和价值取向。
其次是商誉对利润表的影响。
在美国的会计准则下，商誉的减值损失计入损益表，直接影响企业利润水平。
而在中国的会计准则下，商誉的摊销数额计入损益表，同样对净利润水平有一定影响。
这表明，商誉会计准则的不同处理对企业的盈利水平和业绩表现造成了影响，也对投资者和利益相关方的财务分析和决策产生了影响。
我们来讨论商誉会计准则的国际对比研究对企业和国际贸易的影响。
首先是企业层面，商誉会计准则的差异直接影响了企业财务报表的呈现和财务指标的计算结果，对企业的财务分析、商业决策和绩效评价产生了影响。
其次是国际贸易层面，不同国家的商誉会计准则差异意味着跨国企业在全球范围内的财务报告和业绩比较存在一定困难，也给国际投资和并购活动带来了一定的挑战。
商誉会计准则在国际对比研究中呈现出明显的差异和影响。
中西方企业合并会计处理方法比较及启示作者：白露珍来源：《财会通讯》2012年第03期权益结合法和购买法是企业合并的两种会计处理方法。
美国财务会计准则公告第141号（SFAS141）《企业合并》和国际财务报告准则第3号（IFRS3）《企业合并》都明确规定企业合并应采用购买法进行会计处理，禁止使用权益结合法。
我国《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，并对两种情况做出了不同的会计规范。
本文拟在比较权益结合法和购买法的基础上，阐释了我国企业合并会计处理的现行规定，并提出一些改进建议。
一、权益结合法与购买法的产生及发展（一）权益结合法与购买法在美国的发展在美国，权益结合法要追溯到20世纪20年代，当时企业合并大多发生在有很强联属关系的企业之间，参与合并企业原有资产用途等不会发生改变，也没有发生所有权的转移。
1943年联邦能源委员会（FPC）在一个企业合并案例中，正式提出了“权益结合法”概念。
20世纪40年代中期，为了实现分享收益，共担风险，合并前企业的股东往往通过股权的交换和联合来实现企业合并，企业合并实质是权益的结合。
随着经济的发展，企业合并的形式和内涵发生了变化，合并前企业间不再存在紧密联系，合并也不一定体现为权益的结合。
在这种情况下，购买法应运而生。
1950年，会计程序委员会（CAP）颁布了会计研究公报第40号（ARB40），区分了权益结合法和购买法，并对权益结合法提出了四个应用标准。
之后权益结合法的使用标准不断被修改。
随着企业合并的不断增加，在权益结合法得到广泛应用的同时，也招致了很多批评。
批评主要来源于权益结合法会提供利润操纵空间以及权益结合法提供的会计信息是否具有决策有用性。
于是，会计原则委员会（APB）在1970年发布第16号意见书《企业合并》（Opinion 16），为权益结合法的使用规定了12项限制条件，并规定必须完全符合12项限制条件才能使用权益结合法，否则应使用购买法。
中外合并商誉会计处理的比较
所谓合并商誉——是企业控股合并时，控股公司购买被控股公司的价格与被控股公司净资产公允价值的差额，通常也称为购买商誉。
在企业合并中，合并报表中要反映合并商誉，而对于如何处理合并商誉，各国会计界在理论上有不同的理解，在实务上也存在着很大的区别。
一、我国关于合并商誉的确认与处理
1.《合并会计报表暂行规定》中的规定
部1995年2月颁布的《合并会计报表暂行规定》中规定，母公司对子公司权益性资本项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销产生的差额，作为合并价差。
合并时产生的商誉（或负商誉）就是母公司的长期投资与子公司所有者权益的抵销项目之一，因此也是合并价差中的一项内容。
列入合并价差的合并商誉金额＝购买子公司－子公司净资产的公允价值×母公司股权比率。
2.《企业会计准则——投资》中的规定
合并价差实际上是长期投资的调整项目，应在合并资产负债表中“长期投资”项目下单独列示。
《企业会计准则——投资》中对股权投资差额的摊销期限作了明确规定：规定了投资期限的，按投资的期限摊销；没有规定投资期限的，投资成本超过应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不超过10年（含10年）的期限摊销；投资成本低于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，一般按不低于10年（含10年）的期限摊销。
笔者认为，既然合并商誉作为合并价差的一部分，且合并价差又是长期投资的调整项目，则也应按这
一规定进行摊销，即商誉一般按不超过10年的期限摊销，负商誉一般按不低于10年的期限摊销。
3.具体会计准则（征求意见稿）中的规定
1996年财政部印发的具体会计准则（征求意见稿）中“企业合并”规定“购买成本超过购买企业可辨认资产和负债公允价值中股权份额时，其超出数额应当确认为商誉”。
对商誉的摊销也作了规定：“商誉一般应当在不超过10年的期限内采用直线法摊销，并记入各期费用。
在”关于合并价差“的表述中也涉及到合并商誉问题，其表述为：合并价差的产生与企业控股合并另一企业出现的商誉具有相似的原因，有一种意见认为应当将该差额作为商誉来处理。
按照这种意见，要么将合并价差转作商誉处理，或在母公司发生该投资时确认购受差额为商誉；要么在编制合并报表抵销分录时转作商誉列示。
值得注意的是：合并价差不能完全等同于合并商誉。
合并商誉是指母公司对子公司的长期股权投资成本（或购买成本）高于该子公司净资产的差额，而不包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。
合并价差对上述两部分差额则不作区分，它既包括投资成本与子公司净资产之间的差额，也包括子公司净资产与其账面价值之间的差额。
二、国外对合并商誉的处理
1.美国对合并商誉的会计处理
美国把商誉也叫正商誉，列示于“无形资产”项目下。
它将商誉单独确认为一项资产，并在预计的有效年限内予以摊销，最长的摊销期限为40年。
美国对负商誉有两种处理方法。
一是记录购进资产时相
应调低其公允价格。
流动资产中的货币资金、短期投资、应收账款等项目具有确定的数额，一般不应加以调整；长期股票和债券投资具有客观的价格，也无须作出调整。
固定资产、无形资产和递延资产等长期资产项目通常没有现成的市价，尤其是某些递延资产项目根本没有可售的市价，评估结果往往不够可靠，这时可按比例减少这类资产的价值，直到降至零。
若处理后，仍不足以抵销负商誉，则记入“递延贷项——负商誉”账户。
二是对购进资产仍按评估的公允价格计价，不作任何调整，支付价款低于净资产公允价格的数额，全部记入“递延贷项——负商誉”账户。
相对而言，第一种作法较为合理。
加拿大、澳大利亚和日本等也采用了和美国相同的方法。
2.英国对合并商誉的会计处理
英国把商誉也叫控制成本，1990年以前，英国公司法规定：合并商誉既可作为一项可摊销资产，也可直接冲减控股公司的股东权益。
但由于这种方法对股东权益的压力太大，并且提高了未来会计年度的合并收益而被谴责为欺诈行为。
所以在1990年英国会计准则委员会颁布了《合并商誉的会计处理》（即ED47），对合并商誉的处理作了严格的限定，即合并商誉的会计处理只可将其作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的最高年限予以摊销外，一般情况下摊销期不得超过20年。
在编制合并报表时以“合并商誉”项目列示。
英国把负商誉称为合并资本公积，并记入“合并资本公积”账户，单独列示在所有者权益部分。
这意味着合并时获得了利润，但它是不可分利润，因为这部分利润是未实现利润。
标准会计实务公告第22
号要求计算商誉和资本公积的，以公允价值和单独估价的企业净资产的价值之差作为依据。
采用此方法的还有法国、德国、意大利、印度、马来西亚等。
3.《国际会计准则》对合并商誉的会计处理
《国际会计准则第22号——企业合并》对购买时产生的商誉与负商誉的处理作了明确的规定。
（1）商誉。
交易发生时，购买成本超过购买企业在所购可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。
商誉应以成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额记录，并在其使用年限内采用直线摊销法系统地摊销，每期的摊销额应确认为费用。
摊销期限一般假定为不超过20年。
如果商誉的使用超过了20年，则企业应对超过20年的期间摊销的商誉进行减值测试，同时披露超限的理由。
摊销期限和摊销方法至少应在每年末进行一次检查，如果商誉的预期有用年限与以前的估计有重大不同，或商誉产生利益的预期方式有重大变化，则摊销期限、摊销方法应予相应改变。
（2）负商誉。
在交易日，购买企业在购入的可辩认资产和负债的公允价值中的权益金额超过其购买成本的部分，应确认为负商誉。
在购买企业的购买计划中明确而且能够可靠计量的、但不代表购买日可辨认负债的损失和费用的负商誉，应在未来损失和费用确认时在收益表中确认为收益。
如果这些可辨认的未来损失和费用在预期期间不
予确认，则负商誉应和那些与在购买日能够可靠计量的可辨认预期未来损失和费用不相关的负商誉一样按如下方式在收益表中确认为收益：（1）未超过购入的可辨认非货币性资产的公允价值的负商誉金额，应在购入的可辨认应折旧除以应摊销资产的剩余加权平均使用年限内，以系统的方法确认为收益；（2）超过购入的可辨认非货币资产公允价值的负商誉金额应立即确认为收益。
在资产负债表中，负商誉应在商誉所属类别中，作为报告企业资产的减项予以列报。
