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第三章合并会计报表——股权取得日的合并报表合并报表分为股权取得日的合并报表和股权取得日后的合并报表，这一章主要来讲前者。
第一节合并会计报表概述一、含义：合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表（以后均称其为个别会计报表）为基础由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。
二、编制动机（一）为母公司的股东提供决策有用的信息（二）为母公司债权人提供决策有用的信息（三）为母公司管理者提供有用的信息（四）为有关政府管理机关提供有用的信息三、构成（一）合并资产负债表（二）合并利润表（三）合并利润分配表（四）合并现金流量表(五)合并会计报表附注四、编制合并报表的基本条件（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间（二）统一母公司与子公司采用的会计政策（三）统一母公司与子公司的编报货币（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算五、合并理论（一）所有权理论（二）经济实体理论（三）母公司理论第二节合并会计报表的范围一、应纳入合并的子公司：（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业：直接；间接直接和间接；（二）母公司控制的其他被投资企业二、不应纳入合并的子公司１、已准备关停并转的子公司２、按照破产程序，•已宣告被清理整顿的子公司。
３、已宣告破产的子公司。
４、准备近期售出而短期持有其半数以上权益性资本的子公司。
５、非持续经营的所有者权益为负数的子公司。
６、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
第三节编制合并会计报表的方法和一般程序一、编制原则（一）、以个别会计报表为基础的原则。
1、个别会计报表及附表、附注２、子公司会计政策、会计估计变更和以前年度差错更正的资料３、子公司所有者权益变动的明细资料４、子公司利润分配的有关资料５、内部往来及业务的资料（二）一体性原则。
（三）重要性原则。
二、编制程序1、设计工作底稿2、将母公司和子公司个别会计报表的数据过入合并工作底稿3、在工作底稿中计算各项目的“合计数”4、编制抵销分录5、计算合并会计报表各项目的数额6、将合并数抄入正式报表二、购买法编制（一）要点：1、确定合并价差。
第三章合并会计报表—股权取得日的合并会计报表第一节：合并会计报表概述合并会计报表的合并主体：母、子公司组成的企业集团一、编制合并会计报表的动机见教材P29-30二、合并会计报表的构成：包括：合并资产负债表合并利润表合并利润分配表合并现金流量表、合并会计报表附注。
三、合并会计报表的合并理论母、子之间的关系分：母公司为子公司的全资子公司母公司为子公司的非全资子公司编制合并会计报表时，如何看待少数股东权益，对其进行会计处理，有三种理论。
（一）所有权理论：理论依据：母、子之间的关系是拥有和被拥有的关系。
做法：按母公司实际拥有的股权比例合并子公司的资产、负债、所有者权益。
优点：稳健，反映了母公司拥有子公司的资源。
缺点：反映了母公司对子公司控制的实质。
（二）经济实体理论理论依据：企业集团是一种经济联合体，母、子之间的关系是控制和被控制的关系。
做法：对拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待。
优点：体现了母公司对子公司控制的实质。
缺点：对少数股东的权益没有实际意义。
（三）母公司理论：理论依据：合并报表应为母公司股东提供信息，母、子之间的关系是控制和被控制的关系。
做法：合并母公司控制的全部资源，但对少数股东权益作为普通负债，列示于合并报表的负债和所有者权益之间。
优点：既反映了母公司对子公司控制的实质，又反映了少数股东权益。
注意：国际会计准则委员会及我国关于合并会计报表暂行规定采用母公司理论。
四、编制合并会计报表的基本条件（一）母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间。
（二）统一母公司与子公司采用的会计政策。
（三）统一母公司与子公司的编报。
（四）对子公司的权益性投资采用权益法进行核算。
第二节合并会计报表的范围一、纳入合并会计报表合并范围的子公司。
在我国：合并会计报表的合并范围具体包括：（一）母公司拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业具体包括：1直接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业2、间接拥有其过半数以上权益性资本的被投资企业，指通过子公司而对子公司的子公司拥有其过半数以上权益性资本。
股权取得日的合并会计报表讲义1. 引言合并会计报表是指一个母公司通过控制一个或多个子公司，将它们的财务状况、经营成果和现金流量等信息合并起来进行汇报的报表。
而股权取得日则是指母公司获得控制权之日起，开始编制合并会计报表的时间点。
本讲义将详细介绍股权取得日的合并会计报表的编制方法和注意事项。
2. 股权取得日的确定股权取得日的确定是编制合并会计报表的重要前提。
一般而言，股权取得日是母公司获得控制权的重要时间节点。
具体确定股权取得日的方法如下：•当母公司通过直接购买股权或发行股票取得控制权时，股权取得日为交易完成日。
•当母公司通过现金收购或交换其他资产取得控制权时，股权取得日为现金付款日期或资产交换完成日。
•当母公司通过权益取得控制权时，股权取得日为获得权益的日期。
3. 股权取得日的合并范围股权取得日的合并范围指的是在股权取得日之前和之后应该包括哪些被合并单位的财务信息。
根据《企业会计准则》的规定，股权取得日的合并范围如下：•在股权取得日之前，应当包括所有被合并单位的财务信息。
•在股权取得日之后，应当包括被合并单位控制权取得之日开始至合并会计报告日之间的财务信息。
4. 股权取得日的合并处理股权取得日的合并处理涉及以下几个方面的会计处理：4.1 资产负债表合并处理在股权取得日，被合并单位的资产、负债和股东权益会根据公允价值进行重估。
将公允价值与账面价值之差称为商誉，商誉应作为一项非流动资产列示在合并资产负债表中。
4.2 损益表合并处理在股权取得日，被合并单位的损益表应当纳入合并损益表中。
合并损益表中的收入和费用应反映母公司对合并范围内事务的控制。
4.3 现金流量表合并处理合并现金流量表应反映母公司对合并范围内现金流量的控制。
在股权取得日之后存在的内部往来款项、内部现金流量等互相抵消的交易，应当在合并现金流量表中消除。
5. 其他注意事项在编制股权取得日的合并会计报表时，还需要注意以下几个方面：5.1 公允价值的确定合并会计报表要求资产、负债和股东权益的重估均基于公允价值。
高级财政会计第三章教学辅导第三章合并会计报表——股权取得日的合并会计报表第一节合并会计报表概述合并会计报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，以母公司和子公司单独编制的会计报表〔以后均称其为个别会计报表〕为根底由母公司编制的综合反映企业集团财政状况、经营成果以及现金流动情况的会计报表。
一、编制合并会计报表的目的合并会计报表可以弥补母公司个别会计报表的缺乏，为有关方面提供决策有用的信息，从而满足报表使用者了解集团总体财政状况和经营情况的需要。
编制合并会计报表的目的在于：〔一〕为母公司的股东提供决策有用的信息〔二〕为母公司债权人提供决策有用的信息〔三〕为母公司办理者提供有用的信息〔四〕为有关当局办理机关提供有用的信息二、合并会计报表的构成合并会计报表主要包罗以下几种：〔一〕合并资产负债表〔二〕合并利润表〔三〕合并利润分配表〔四〕合并现金流量表(五)合并会计报表附注三、合并会计报表的合并理论几个底子概念：控制和权益性成本：控制指统驭一个企业的财政和经营政策，籍此从该企业的活动中获取利益的权利。
如何理解控制：A．控制不同于影响。
掌握控制权的公司能够统驭被控制公司的财政政策和经营政策，它有足够的把握预计对方公司会按本公司的意图从事各项经营活动，能够使对方公司的经营活动像本公司的经营活动一样展开。
而一个公司对另一个公司施加影响，可以是各种各样的情况，一般来说，其力度要小于控制。
B．控制是一种权利。
判断控制是否存在的尺度，在于是否有控制的权利，而不在于是否实际施加了控制。
一个公司实施对另一个公司的控制，其方式是多种多样的，既可以是主动的，也可以是被动的。
这种控制的权利，在股份公司中暗示为在股东大会上的“表决权〞。
C．控制是与获取利益这一底子目的相联系的。
没有利益，那么控制就掉去了意义。
如果一个公司不克不及通过控制另一个公司从其资产中获取利益，那么就不克不及将这种被控制公司视为子公司，就不克不及将其资产视为集团的资产，就不该将其纳入合并会计报表的范围。
第四章 合并会计报表——股权取得日后的合并会计报表一、单项选择题1. C 2. A 3. B 4. D 5. C 6. C 7. B8. Ａ 9. A 10. B 11. A 12. C 13. D 14. A15. B二、多项选择题1. ABCD 2. ABCDE 3. ACD 4.ABC 5. ABC 6.BC7. ABC 8. CE 9.ACE 10. BCDE 11.BE 12.ABE13.AE三、判断题1. √ 2. × 3. × 4. × 5. √ 6. √ 7. √ 8.× 9.√ 10.× 11.× 12.× 13.× 14.× 15.×五、简述题1. 答：股权取得日后合并会计报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并利润分配表和合并现金流量表。股权取得日后的合并会计报表的编制应遵循如下基本程序：（1） 将母公司及各个纳入合并范围的子公司的利润表、利润分配表和资产负债表依次登入合并工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。（2） 编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别会计报表的影响。一般情况下，抵消分录的类型包括：1 将年度内各子公司的所有者权益项目与母公司长期股权投资抵消。2 将利润分配表中各子公司对当年利润的分配与母公司当年投资收益抵消。3 将母公司与子公司以及子公司之间的内部往来和内部交易事项予以抵消。（3） 将抵消分录分别过入合并工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。（4） 将合并工作底稿的合并数分别过入合并资产负债表、合并利润表和合并利润分配表。2. 答：合并会计报表是将由母公司和子公司组成的企业集团作为一个会计主体，反映其财务状况和经营成果，所以，应将母公司与子公司和子公司相互之间发生的经济业务，从企业集团这一整体的角度进行考虑，将它们视为同一会计主体的内部业务处理。由于母公司和子公司作为独立的会计主体，已经将所有这些经济往来业务在其个别会计报表中进行了反映，因此，编制合并会计报表时要将这些企业集团的内部经济往来业务抵消，以消除它们对个别会计报表的影响，保证以个别会计报表为基础编制的合并会计报表能够正确反映企业集团的财务状况和经营成果。母公司对子公司拥有全部股权和部分股权情况下股权取得日后合并会计报表编制方法的区别主要体现在以下几个方面：（1）在母公司对子公司权益性资本投资项目与子公司所有者权益项目抵消时。对于全资子公司来讲，应将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。编制的抵消分录为：借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。对于非全资子公司来讲，应当将母公司对子公司的权益性资本投资的数额与子公司所有者权益中属于母公司的数额抵消，子公司所有者权益中属于少数股东的份额，作为少数股东权益处理。编制的抵消分录为借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。（2）在母公司投资收益、子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配、期末未分配利润的抵消时。在全资子公司的情况下，子公司本期的净利润就是母公司本期的投资收益，并已经计入了母公司的净利润中，为了消除重复计入母公司净利润的子公司净利润，编制合并会计报表时，必须将母公司对子公司的投资收益予以抵消。这种情况下，需要抵消的母公司投资收益和子公司期初未分配利润，与子公司本期利润分配的各项目及期末未分配利润的数额时相对应的，也是相等的，应将其相互抵消。编制的抵消分录为：借记“投资收益”、“期初未分配利润”项目，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”和“未分配利润”项目。在非全资子公司的情况下，子公司本期的净利润包括母公司本期的投资收益和少数股东收益两部分，应将母公司的投资收益和少数股东收益还原为各种收入和成本费用支出，编制合并会计报表时，要把母公司对子公司的投资收益和少数股东收益与子公司本期利润分配项目予以抵消，编制的抵消分录为：借记“投资收益”、“少数股东权益”、“期初未分配利润”项目，贷记“提取盈余公积”、“应付利润”和“未分配利润”项目。其中，少数股东收益应当在合并利润表中单列“少数股东損益”项目，在“净利润”项目之前列示。（3）对于盈余公积的抵消。当子公司是全资子公司时，其净利润就是母公司从子公司获取的投资收益，该投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。当子公司时非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。所以，从企业集团的角度出发，必须将前面抵消的子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的份额予以恢复。编制抵消分录时，应当按照子公司本期提取的盈余公积中母公司所拥有的数额，借记“提取盈余公积”项目，贷记“盈余公积”项目。
3. 答：根据我国公司法的规定，盈余公积由单个企业按照本期实现的税后净利润计提。对于企业集团来讲，则是母公司和子公司均要按照公司法的规定分别计提盈余公积。当子公司是全资子公司时，其净利润就是母公司从子公司获取的投资收益，该投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积，当子公司时非全资子公司时，母公司对子公司的投资收益已作为母公司计提盈余公积的基数而计提了盈余公积。所以，从企业集团的角度出发，子公司当期净利润在母公司和子公司分别作为计提盈余公积的基数而计提了两次盈余公积，这已成为法定的既成事实。因此，企业集团应在合并会计报表中对子公司提取的盈余公积予以反映，将前面抵消的子公司本期提取的盈余公积予以恢复，这样才能在合并资产负债表和合并利润分配表中如实反映去也集团盈余公积的增加、利润分配的增加和可供分配利润的减少。
4. 答：合并现金流量表是综合反映母公司和子公司形成的企业集团在一定会计期间现金流入、现金流出及增减变动情况的会计报表。合并现金流量表的编制原理与个别现金流量表是一致的。从理论上说，合并现金流量表的编制方法有两种：一种是以合并资产负债表和合并利润表为基础，采用与编制个别现金流量表相同的方法编制合并现金流量表；另一种方法是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别现金流量表为基础，采用与编制合并资产负债表、合并利润表及合并利润分配表相同的编制原理、编制方法和编制程序来编制合并现金流量表。 与个别现金流量表相比，编制合并现金流量表的一个特殊问题是，在纳入合并范围的子公司为全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入与现金流出的处理问题。从企业集团整体来看，子公司与少数股东之间发生的现金流入与现金流出，必然影响到其整体的现金流入和现金流出数量的增减变动，所以应该在合并现金流量表中予以反映。子公司与少数股东之间发生的影响现金流入与现金流出的经济业务主要包括：少数股东增加对子公司的权益性投资；少数股东依法从子公司中抽回权益性投资；子公司向其少数股东发放现金股利等。为了便于母公司股东及其债权人等了解掌握其现金流量的情况，有必要将子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的情况单独予以反映。5. 答：企业通过内部交易形成的固定资产中包含一部分内部销售利润，首期计提固定资产减值准备时，决定计提数额的主要是固定资产账面价值（包含内部销售利润的固定资产原值减去以此为基础计算的累计折旧）和可收回金额。可收回金额低于账面价值的差额为实际计提的固定资产减值准备,从集团合并会计报表编制的角度看，决定计提数额的是不包含内部销售利润的固定资产账面价值和可收回金额。可收回金额低于账面价值的差额为应计提的固定资产减值准备；当期应计提的固定资产减值准备与个别会计报表中当期实际计提的固定资产减值准备的差额即为合并当期应予以调整的数额。具体可以分为三种情况：当期末固定资产可收回金额大于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产帐面价值时，意味着固定资产未发生减值，合并会计报表编制中不涉及固定资产减值准备的调整；当期末固定资产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润前个别会计报表中固定资产帐面价值，但大于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产的帐面价值时，意味着个别会计报表中固定资产发生了减值，而从合并会计报表编制的角度看则没有发生减值，所以，应将个别会计报表中所提取的固定资产减值准备全部予以抵销；当期末固定资产可收回金额小于抵销未实现内部销售利润后合并会计报表中固定资产帐面价值时，意味着从无论从个别会计报表的角度，还是从合并会计报表的角度看，固定资产均发生了减值，应将个别会计报表中计提的固定资产减值准备部分予以抵销（个别会计报表中实际计提的固定资产减值准备与合并会计报表中应计提的减值准备的差额部分）。6. 在首期存在期末固定资产原价中包含未实现内部销售利润，以及首期对未实现内部销售利润计提折旧和内部交易固定资产计提减值准备的情况下，在第二期应编制的抵销分录应调整四个方面的内容：第一，抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，抵销分录为，借记“期初未分配利润”项目，贷记“固定资产原价”项目；第二，抵销以前各期就未实现内部销售利润计提的折旧之和，编制的抵销分录为，借记“累计折旧”项目，贷记“期初未分配利润”项目；第三，抵消当期就未实现内部销售利润计提的折旧，抵消分录为：借记“累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目；第四，抵销内部交易固定资产上期期末“固定资产减值准备”的余额，即以前各期多计提及冲销的固定资产减值准备之和，编制的抵销分录为：借记“固定资产减值准备”项目，贷记“期初未分配利润”项目。第三期及以后各期均是如此。7. 答: 集团公司的内部交易事项应从集团这一整体的角度进行考
