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本章重点：1.了解货币资金与各业务循环的关系和审计范围2.熟悉货币资金的内部控制及其测试方法3.掌握库存现金的实质性程序4.掌握银行存款的实质性程序双 洪 教 育•货币资金审计，是指注册会计师对企业货币资金业务的收付和结存情况所进行的审计。
•货币资金是企业进行生产经营活动不可缺少的重要资产，具有支付手段和流通手段的职能，流动性极强，因而也易成为犯罪分子贪污舞弊的直接对象。
双洪教育•按货币资金存放地点及其用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款和其他货币资金。
•货币资金是企业资金运动的起点和终点，它与前述的各个业务循环交易都有直接或间接的关系，可以说，货币资金是各个循环的枢纽。
•在销售和收款循环中会涉及到货币资金的流入，在采购和付款循环、生产和存货循环中会涉及到货币资金的流出，在筹资与投资循环中会涉及到货币资金的流入与流出。
双 洪 教 育•具体包括：（1）企业有关货币资金的内部控制制度的健全性及有效性。
（2）证实货币资金收入与支出活动的合规性、合法性及其余额的真实性、正确性的凭证、账簿和报表资料。
主要有：①有关的原始凭证主要有进账单、收据、借款单等；②有关的记账凭证有收款凭证、付款凭证。
双 洪 教 育3.有关的账簿主要有库存现金日记账和总账、银行存款日记账和总账、备用金或其他应收款明细账和总账。
4.报表项目主要有货币资金项目。
5.其他资料有现金盘点表、银行对账单、银行存款余额调节表、与被审计单位开户银行往来询证函等。
双 洪 教 育一、货币资金的内部控制良好的货币资金内部控制制度应包括下述内容：（一）职责分工①现金由出纳部门专人保管；②当日现金收入要及时送存银行；③出纳部门保证其安全性；④现金的保管与会计记录的岗位分离；⑤银行对账单的核对与出纳的岗位分离；⑥货币资金收支业务与会计记录的岗位分离等。
双 洪 教 育（二）授权批准在收付货币资金前，必须经过业务负责人批准。
如：出差人员借支差旅费、购买办公用品等货币资金的支出必须经过授权。
生产循环审计第一节生产循环的特性生产循环涉及的凭证和记录与主要业务活动如下：第二节内部控制测试和交易的实质性测试一、生产循环内部控制及测试概述存货的内部控制（见购货与付款循环审计）二、生产循环内部控制及测试1．成本会计制度的测试（1）直接材料成本测试（2）直接人工成本测试（3）制造费用的测试（4）生产成本在当期完工产品与在产品之间分配的测试2．工薪内部控制的测试三、交易的实质性测试该循环有关交易实质性测试的重点是有关成本的测试、分析性复核的运用、存货的监盘以及存货计价的测试。
第三节存货成本审计考生应一般了解存货成本审计的主要内容，如直接材料成本的审计、直接人工成本的审计、制造费用的审计和主营业务成本的审计。
第四节分析性复核注册会计师在生产循环审计过程中往往需要大量运用分析性复核来获取审计证据，并协助形成恰当的审计结论。
一、简单比较法对生产循环的相关项目运用简单比较法进行分析性复核，主要是判断其总体合理性、确定审计的重点。
二、比率分析法这里应该掌握在生产循环的分析性复核中运用简单比较法进行各期、各年内直接材料、直接人工、制造费用、生产成本、主营业务成本等项目金额进行合理性评价；编制分析费用项目分析表；计算分析存货周转率和毛利率，并就其产生波动的原因进行分析。
第五节存货监盘本节的内容可以说是本书变动最大的地方，无论是从整体框架上还是从细节描述上都作了巨大修改，本节因为是在《独立审计具体准则第26号——存货监盘》基础上编写的，因此更突出了对存货监盘实务的指导作用，可以说彻底摒弃了原教材的相关内容安排，但这并不是说原教材内容的不正确。
建议参照《独立审计具体准则第26号——存货监盘》原文复习，一、存货监盘的定义和作用存货监盘，是指注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。
存货监盘有两层含义，一是注册会计师现场监督被审计单位存货的盘点，二是注册会计师根据需要进行适当的抽查。
注册会计师对存货审计的目标是获取充分、适当的审计证据，以便确证被审计单位管理当局对会计报表的有关认定。
内容包括:⏹第九章收入循环审计⏹第十章支出循环审计⏹第十一章生产循环审计⏹第十二章货币资金审计参考法规：⏹《企业内部控制应用指引第6号-----销售与收款》⏹《企业内部控制应用指引第6号-----货币资金》⏹《中国注册会计师审计准则第1312号—函证》⏹《企业内部控制应用指引第6号-----采购与付款》⏹《企业内部控制应用指引第6号-----工程项目》⏹《企业内部控制应用指引第6号-----对外投资》⏹《中国注册会计师审计准则第1311号—存货监盘》本部分的基本内容结构：主要业务活动及会计记录----重要内控-----控制测试----实质性程序一、收入循环审计（一）主要业务活动及会计记录收入循环的主要业务活动以及凭证账簿记录业务活动相关账户相关凭证和会计记录接受订单（销售交易的发生认定）批准赊销（应收账款的“计价或和分摊”认定）发运商品开具发票（销售交易的“完整性”、“发生”、“准确性”认定）记录销售（销售交易的“完整性”、“发生”、“准确性”主营业务收入应收账款应交税费-增（销项）客户订单销售单发运凭证销售发票商品价目表应收账款总账和明细账认定）收取货款银行存款应收账款汇款通知书现金、银行存款日记账办理和记录销售退回、折扣与折让折扣与折让应收账款贷项通知单销售退回、折扣与折让日记账注销坏账应收账款坏账准备坏账审批表应收账款总账和明细账计提坏账准备资产减值损失应收账款总账和明细账（三）评估重大错报风险收入交易和余额存在的固有风险可能包括：（1）管理层对收入造假的偏好和动因。
被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。
（2）收入的复杂性。
例如，被审计单位可能针对一些特定的产品或者服务提供一些特殊的交易安排（例如特殊的退货约定、特殊的服务期限安排等），但管理层可能对这些不同安排下所涉及的交易风险的判断缺乏经验，收入确认上就容易发生错误。
（3）管理层凌驾于控制之上的风险。
被审计单位在年末编造虛假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。
（4）采用不正确的收入截止。
将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计入下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。
(5)低估应收账款坏账准备的压力。
尤其是当欠款金额较大的几个主要客户面临财务困难，或者整体经济环境出现恶化时，这种压力更大。
可能导致资产负愦表中应收账款余额的高估。
(6)舞弊和盗窃的风险。
如果被审计单位从事贸易业务，并且销售货款较多地以现金结算时，被审计单位员工发生舞弊和盗窃的风险较高；如果被审计单位拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工控制的风险便会增加。
可能导致货币资金的损失。
(7)款项无法收回的风险。
这可能产生于向没有良好付款能力的客户销售产品，或客户用无效的支票或盗取的信用卡进行货款结算。
可能导致货币资金或应收账款的高估。
（8）发生错误的风险。
例如：①没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；②销售量较大时，如果扫描时没有读取商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生。
（9）隐瞒盗窃的风险。
在被审计单位员工利用销售调整和销售退回隐瞒盗窃现金行为时，将发生隐瞒盗窃的风险。
可能导致收入、应收账款的髙估和货币资金的低估。
（四）收入循环的主要实质性程序1、销售交易的细节测试（1）登记入账的销售交易是真实的注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销售交易登记入账；二是销售交易的重复入账；三是向虚构的客户发货，并作为销售交易登记入账。
前两类错误可能是有意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是有意的。
不难想象，将不真实的销售登记入账的情况虽然极少，但其后果却很严重，这会导致高估资产和收入。
①针对未曾发货却已将销售交易登记入账这类错误的可能性，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录，追査有无发运凭证及其他佐证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。
如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据，例如外部运输单位出具的运输单椐、客户签发的订货单据和到货签收记录等。
②针对销售交易重复入账这类错误的可能性，注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。
③针对向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账这类错误发生的可能性，注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单，以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。
如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大，需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况（例如相关客户的经营场所、财务状况和股东情况等）专门展开进一步的独立调查。
检查上述三类高估销售错误的可能性的另一有效的办法是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。
如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因，就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。
当然，通常只有在注册会计师认为由于缺乏足够的内部控制而可能出现舞弊时，才有必要实施上述细节测试。
（2）已发生的销售交易均已登记入账销售交易的审计一般更多侧重于检查高估资产与收入的问题。
但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账这一独立内部核查程序，就有必要对完整性目标实施交易的细节测试。
从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未入账的发货的一种有效程序。
为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。
由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者是用来测试遗漏的交易（“完整性”目标），后者用来测试不真实的交易（“发生”目标）。
测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个销售交易明细记录，追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单；测试完整性目标时，起点应是发运凭证，即从发运凭证中选取样本，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。
设计发生目标和完整性目标的细节测试程序时，确定追査凭证的起点即测试的方向很重要。
例如，注册会计师如果关心的是发生目标，但弄错了追查的方向〈即由发运凭证追查至明细账〉，就属于严重的审计缺陷。
这一点在后面营业收入的实质性程序中还将进一步介绍。
在测试其他目标吋，方向一般无关紧要。
例如，测试交易业务计价的准确性时，可以由销售发票追查至发运凭证，也可以反向追查。
（3）登记入账的销售交易均经正确计价销售交易计价的准确性包括：按订货数量发货，按发货数量准确地开具账单，以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。
对这三个方面，每次审计中一般都要实施细节测试，以确保其准确无误。
典型的细节测试程序包括复算会计记录中的数据。
通常的做法是，以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。
销售发票存根上所列的单价，通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。
发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对。
另外，往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。
（4）登记入账的销售交易分类恰当如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入，同样不要将营业资产的转让（例如固定资产转让）混作正常销售。
对那些采用不止一种销售分类的企业，例如需要编制分部报表的企业来说，正确的分类是极为重要的。
销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一并进行。
注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易业务的类别是否恰当，并以此与账簿的实际记录作比较。
（5）销售交易的记录及时发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意中漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。
在实施计价准确性细节测试的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。
如有重大差异，被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。
（6）销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总2、实质性分析程序（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；⑤根据增值税发票中报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。
（2）确定可接受的差异额。
（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。
（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。
（5）评估分析程序的测试结果。
3、销售的截止测试（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。
（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必耍追加实施截止测试程序。
（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。
（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。
（5）调整重大跨期销售。
对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。
