会计实务：告诉你一个真实的境外税收抵免--境外税收抵免方式及适用范围

境外所得税抵免相关规定一、境外应纳税所得额：1、居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。

居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。

2、居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除与取得该项收入有关的合理支出后的余额为应纳税所得额。

权益性投资收益，按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；其他收入按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

3、非居民企业在境内设立机构、场所的，应就其发生在境外但与境内所设机构、场所有实际联系的各项应税所得，比照第2项的规定计算相应的应纳税所得额。

4、在计算境外应纳税所得额时，企业为取得境内、境外所得而在境内、境外发生的共同支出，与取得境外应税所得有关的、合理的部分，应在境内、境外（分国别）应税所得之间，按照合理比例进行分摊后扣除。

5、在汇总计算境外应纳税所得额时，企业在境外同一国家设立不具有独立纳税地位的分支机构，其亏损不得抵减境内或他国的应纳税所得额，但可以用同一国家其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

二、境外税额抵免1、直接抵免，指企业直接作为纳税人就其境外所得在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中抵免。

直接抵免主要适用于企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税，以及就来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让所得在境外被源泉扣缴的预提所得税。

2、间接抵免，指境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免。

间接抵免适用于从境外子公司取得的股息、红利等权益性投资收益所得。

会计实务-告诉你一个真实的境外税收抵免--境外税收抵免方式及适用范围上篇谈及了境外税收抵免的概念误区，而在税收抵免中，为了正确地理解并处理境外税收抵免，有必要对税收抵免的方式进行进一步的分析。

一、境外税收抵免方式在对境外税收进行抵免时，对来源于境外的不同类型的所得，需要采取不同的方式来进行税收抵免的计算。

具体来说，根据所得类型及其他因素，可以将境外所得的税收抵免分为直接抵免、间接抵免和税收饶让抵免方式。

具体类型如下：境外税收抵免方式表二、境外税收抵免方式适用范围在中国企业走出去的过程中，其所得来源的主体多样化，具体可以分为如下几类：·境内企业在境外设立分公司从事营业活动而取得境外所得；·境内企业在境外没有设立分公司但在境外从事营业活动按照双边按税收协定的规定构成了境外国家的常设机构；·境内企业在境外没有设立分公司，也没有因向境外提供服务而在境外构成常设机构，但有取得来源于境外的所得；·境内企业在境外投资，因拥有被投资企业的股权从而取得股息所得。

在不同的税收抵免方式下，准予抵免的税收范围是有差异的，其适用对象也不同。

具体如下：境外税收抵免适用范围表三、间接抵免中的特殊问题1、间接抵免和直接抵免下的股息企业所得税区别需要注意的是，在直接抵免和间接抵免下，均会涉及到股息部分的企业所得税抵免，但两者的含义是不一样的。

在直接抵免下，准予抵免的是境内企业为从境外取得该项股息，需要在境外缴纳的所得税，通常我们称为预提所得税，即类似外国企业从我国取得股息，而由境外股息分配企业代扣代缴（或境外企业自行缴纳）的企业所得税。

而在间接抵免下，准予抵免的股息相关的企业所得税是指境外被投资企业基于其自身营业利润的基础上缴纳的企业所得税中按股息比例分摊的企业所得税，类似于我国企业年度汇算清缴计算出全年的企业所得税，然后按股东占有的股份比例在名义上分摊给各股东的税额（不代表实际分摊）。

【税会实务】来源于境外所得准予抵免税的会计处理税法规定，纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中扣除，但是扣除额不得超过其境外所得依照条例规定计算的应纳税额。

已在境外缴纳的所得税税款，是指纳税人来源于中国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税税款，不包括减免税或纳税后又得到补偿以及由他人代为承担的税款。

但中外双方已签订避免双重征税协定的，按协定的规定执行。

准予抵免的应纳税额，是指纳税人的境外所得，依照条例及细则的有关规定，扣除为该项所得摊计的成本、费用以及损失，得出应纳税所得额，据以计算的应纳税额。

该纳税额即为扣除限额，应当分国（地区）不分项计算，其计算公式：境外所得税税款扣除限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额x（来源于某外国的所得/境内、境外所得总额）纳税人来源于境外所得在境外实际缴纳的税款，低于依照前款规定计算的扣除限额，可以从应纳税额中按实扣除，超过扣除限额的，其超过部分不得在本年度的应纳税额中扣除，也不得列为费用支出，但可用以后年度税额扣除的余额补扣，补扣期最长不得超过5年。

对外投资所得可在年终汇算清缴。

会计分录为：借：所得税贷：应交税金—应交所得税实际上缴所得税时：借：应交税金—应交所得税贷：银行存款会计是一门操作性很强的专业，同时，由于会计又分很多行业，比如工业企业会计、商业企业会计、酒店企业会计、餐饮企业会计、金融企业会计等等。

会计处理，关键是思路，因为课堂上不可能教给你所有行业，怎么样才叫学会了实操呢，就是你有了一个基本的账务处理流程，知道一些典型的业务金额是怎么由凭证最后转接到到报表的。

也就是有一个系统的思维，每一笔业务发生后，你都知道最后会影响到报表上那个栏目的数据。

这是学习的重点，要时刻思考这个问题，想不明白，多问老师。

等你明白了，会计真的很简单了。

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税额的计算（境外所得）
一、税收饶让抵免的应纳税额的确定
居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中
国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免；
境外所得采用简易办法计算抵免额的，不适用饶让抵免。

二、抵免限额的计算
抵免限额＝中国境内、境外所得依法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额（分国不分项计算）
简易计算：抵免限额＝来源于某国（地区）的应纳税所得额×中国企业所得税税率（分国不分项计算）
（1）一般企业：税率只能用25%。

（2）自2010年1月1日起，以境内、境外全部生产经营活动有关的指标申请并经认定的高新技术企业，对其来源于境外所得可以按15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

三、实际抵免境外税额的计算
实际抵免税额：已在境外缴纳和负担的所得税税额VS抵免限额，较小者；
超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限。

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收抵免概念误区
随着越来越多的中国企业在“一带一路”政策扶持下进行跨境
投资，境外税收抵免已经成为走出去企业需要关注的重要课题。

然而，在实务中，由于税收抵免非常复杂，存在许多概念上的难点，在对税收抵免的计算和理解上，实务界人士仍存在诸多误区，笔者就常见的一些误区予以分析。

一、境外税收抵免的概念难点
我国的税收抵免文件主要为企业所得税法及实施条例、《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号和《关于发布<企业境外所得税收抵免操作指南>的公告》（国家税务总局公告2010年第1号）。

在这些文件中，存在不少对税收抵免理解易于产生偏差的概念难点。

1、相似概念多
税收抵免中，存在三个相似但不同的概念：境外所得抵免所得税额（真实的境外所得抵免所得税额）、境外所得可抵免税额（直接抵免+间接抵免+税收饶让）、可抵免境外所得税（抵免限额与“境外所得可抵免税额”取小者）。

这些概念上的相似性，增加了税收抵免理解的难度。

2、抵免文件概念与申报表的不对应问题
在企业所得税法实施条例中，企业实际应纳所得税额计算如下：企业实际应纳所得税额=企业境内外所得应纳税总额-企业所得
税减免、抵免优惠税额-境外所得税抵免额
然而，企业所得税申报表中及其他相关法规并没有对“企业境内。

境外所得税抵免方式
境外所得税抵免方式
(一) 境外所得税的直接抵免
企业直接来源于境外的所得采用直接抵免方式。

企业直接来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得;一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得。

对于总分机构的境外收益，分机构不具有分配利润职能，境外分支机构取得的各项所得，不属于投资收益，而属于经济收益，作为营业利润，应当计入所属年度的企业应纳税所得额，进行直接抵免。

(二) 境外所得税的间接抵免
居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的控制关系，否则不能抵免。

根据《企业所得税暂⾏条例》及实施细则，纳税⼈来源于我国境外的所得，在境外实际缴纳的所得税款，准予在汇总纳税时，从其应纳税额中抵免，但抵免限额不得超过其境外所得按我国企业所得税规定计算的应纳税额。

具体内容包括： (⼀)可抵免的外国税收范围 可抵免的外国税收，必须是纳税⼈就来源于境外的所得在境外实际缴纳了的所得税税款，不包括减免税以及纳税后⼜得到补偿或由他⼈代替承担的税款。

(⼆)税收限额抵免法 1．限额抵免的计算⽅法。

税收的限额抵免是，纳税⼈的境外所得依据我国《企业所得税暂⾏条例》及实施细则的有关规定，扣除取得该项所得应摊计的成本、费⽤及损失后，所得出应税所得额按规定税率计算出的应纳税额。

该税收抵免限额应当分国(地区)不分项计算。

计算公式为： 税收抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×按照现⾏企业所得税年度纳税申报表的相关规定，从境外取得的税后投资收益，应先将其还原后计⼈企业的应纳税所得总额，⼀并计算应纳税额，然后将境外应抵扣的已纳税额从当年应纳税额中扣除。

例：某企业2007年度境内所得为800万元，同期从境外某国分⽀机构取得税后收益140万元，在境外已按30％的税率缴纳了所得税。

该企业适⽤税率为33％。

计算该企业本年度应缴纳⼊库的所得税额。

解：(1)境外收益应纳税所得额=140÷(1—30％)=200(万元) (2)境内、外所得应纳税总额=(800+200)×33％=330(万元) (3)境外所得税扣除限额=330×=66(万元) (4)境外所得实际缴纳所得税=200×30％=60(万元)，⼩于扣除限额66万元。

境外所得应抵扣的已纳所得税额为60万元。

(5)本年度该企业应缴纳企业所得税=330—60=270(万元) 2．抵免不⾜部分的处理。

纳税⼈来源于境外所得实际缴纳的所得税款，如果低于按规定计算出的扣除限额，可以从应纳税额中如数扣除其在境外实际缴纳的所得税税款；如果超过扣除限额，其超过部分不得在本年度作为税额扣除，也不得列为费⽤⽀出，但可以⽤以后年度税额扣除不超过限额的余额补扣，补扣期限最长不得超过5年。

□财会月刊·全国优秀经济期刊□·18·.上旬企业境外所得税收抵免计算及相关会计处理王伟(054001)一、抵免法计算所得税的具体应用1.直接抵免法。

按照《企业所得税法》第二十三条的规定，企业直接在国外从事各种经营活动取得的所得直接抵免其在境外缴纳的所得税。

例1：中国居民企业A 公司在某国设立分公司，2008年末A 公司收到分公司税后所得70万元，在中国境内开展业务实现利润500万元。

假定，某国所得税税率为30%，A 公司也没有其他的税收减免情况和纳税调整情况，则A 公司2008年应该在国内缴纳所得税额计算过程如下：A 公司来自分公司的应纳税所得额=70÷（1-30%）=100（万元）抵免限额=（100+500）×25%×100÷（100+500）=25（万元）分公司在外国已经缴纳的所得税=100×30%=30（万元）抵免限额25万元<实际已缴纳的所得税30万元允许抵免税额为25万元2008年度A 公司应在国内缴纳的所得税=（100+500）×25%-25=125（万元）2.间接抵免法。

按照《企业所得税法》第二十四条和《企业所得税法实施条例》第八十条的规定，间接抵免分为直接控制和间接控制两种情况，《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税［2009］125号）又将两种情况具体分成了三层，本文将针对不同情况来说明间接抵免方法。

（1）第一层间接抵免。

《企业所得税法实施条例》第八十条规定，直接控制是指居民企业直接持有外国企业20%以上股份。

财税［2009］125号文所指第一层外国企业是：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业。

例2：中国居民企业B 公司拥有甲国企业C 公司80%的股权（甲国所得税税率15%，预提所得税税率10%）。

2008年年末，C 公司实现税前利润1000万元，宣告发放现金股利250万元，B 公司于2009年年初所得税汇算清缴前实际收到该项股利所得。