财税[2009]125号 财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知

《境外所得税抵免计算明细表》是企业年度申报表中较为复杂的一张报表，对年度申报表中相关数字间以及表与表之间的关系和表内关系,许多财税人员都莫衷一是。

本文结合案例，根据财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税[2009]125号)、国家税务总局《关于发布〈企业境外所得税收抵免操作指南〉的公告》(国家税务总局公告2010年第1号)，介绍《境外所得税抵免计算明细表》的填报方法。

境外所得税抵免方式(一) 境外所得税的直接抵免企业直接来源于境外的所得采用直接抵免方式。

企业直接来源于中国境外的应税所得分为两大类，一类是来源于设立在境外的分支机构取得的所得;一类是在境外未设立分支机构，但有来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得。

对于总分机构的境外收益，分机构不具有分配利润职能，境外分支机构取得的各项所得，不属于投资收益，而属于经济收益，作为营业利润，应当计入所属年度的企业应纳税所得额，进行直接抵免。

(二) 境外所得税的间接抵免居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在抵免限额内抵免。

需要说明的是，境外所得税间接抵免的前提条件是居民企业对境外的被投资企业有直接或者间接的“控制关系”，否则不能抵免。

“控制”关系的财税差异“控制”关系的财税差异主要源于控制范围和控制算法的不同。

(一)控制的范围不同税法上说的“控制关系”是指，各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

会计上，在财务报告领域使用的“控制”一词，主要是指统驭企业的财务和经营政策并从中获益。

企业通过与其他投资者之间的协议，持有50%以上的表决权，一般达到了控制的范围，但是，判断企业对被投资单位是否形成控制时，不仅仅是根据50%这个量化指标，关键是综合考虑被投资单位的股权结构、董事会构成、日常经营管理特点等情况，从实质上分析和判断“控制关系”。

受控外国企业信息报告表1.有适用企业所得税法第四十五条情形或者需要适用《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十四条规定的居民企业填报《受控外国企业信息报告表》。

2.纳入企业所得税法第二十四条规定抵免范围的外国企业或符合企业所得税法第四十五条规定的受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独立财务报表。

相关政策依据：1.企业所得税法第二十四条：居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在本法第二十三条规定的抵免限额内抵免。

2.企业所得税法第四十五条：由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

3.《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十四条：中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。

符合以上条件之一，请按确定键填报《受控外国企业信息报告表》国家税务总局关于做好居民企业报告境外投资和所得信息工作的通知文号：税总函[2015]327号状态：有效发文日期：2015-06-18 —————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局：为贯彻落实《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第38号，以下简称《公告》）要求，提高信息申报质量，现就有关填报口径及工作要求通知如下：一、在《公告》实施前，企业已按照《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表〉的通知》(国税发〔2008〕114号) 的规定填报有关对外投资信息，且未发生变化的，在《公告》实施后可不再重复报送。

弥补亏损税务风险（一）弥补亏损相关规定依照企业所得税法的规定，企业将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额，就形成了企业当期税收口径上的亏损。

在以后的规定年限内，如果企业当年的纳税调整后所得大于零，可以扣除所得减免后的金额首先弥补这部分亏损，其剩余部分作为应纳税所得额，申报缴纳企业所得税。

1．一般规定。

（1）《中华人民共和国企业所得税法》第五条规定：“企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额，为应纳税所得额。

”第十八条规定：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。

”（2）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十条规定：“企业所得税法第五条所称亏损，是指企业依照企业所得税法和本条例的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。

”2．延长亏损结转年限的规定。

（1）《关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转年限的通知》（财税［2018］76号）第一条规定：“自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格（以下统称“资格”）的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

”（2）《国家税务总局关于延长高新技术企业和科技型中小企业亏损结转弥补年限有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2018年第45号，以下简称“45号公告”）第一条规定：“《通知》第一条所称当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，是指当年具备资格的企业，其前5个年度无论是否具备资格，所发生的尚未弥补完的亏损。

”（3）《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号）第四条规定：受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

居民企业境外所得税收抵免如何计算（老会计人的经验）居民企业来源于境外的应税所得已在境外缴纳的所得税，可以依法抵免。

抵免有几个关键点需要注意，即境外税收抵免分国不分项计算、间接税收抵免规定和新申报表填报等。

分国不分项如何计算《财政部、国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）明确，境外所得抵免限额，是指企业来源于中国境外的所得，依照税法规定计算的应纳税额，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，抵免限额按照分国（地区）不分项原则计算。

抵免限额=中国境内、境外所得依照税法规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。

例如，某企业2014年境内实现所得800万元，另从甲国应取得经营收入300万元，实际取得资金240万元，缴纳所得税60万元；从乙国取得税后股息、红利所得140万元，该国所得税税率为30%。

那么，甲国境外所得税抵免限额=[800+（240+60）]×25%×（240+60）÷[（800+（240+60）]=75（万元），甲国境外所得实际缴纳所得税60万元，小于抵免限额75万元，实际应抵免所得税60万元；乙国境外所得税抵免限额=[800+140÷（1-30%）]×25%×140÷（1-30%）÷[800+140÷（1-30%）]=50（万元），乙国境外所得实际缴纳所得税=140÷（1-30%）×30%=60（万元），大于抵免限额50万元，实际应抵免所得税50万元，未抵免的10万元税款可在以后5个年度内继续抵补。

间接抵免如何计算税法规定，居民企业从其直接（居民企业直接持有外国企业20%以上股份）或间接（居民企业以间接持股方式持有外国企业20%以上股份）控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内抵免。

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境外所得税收抵免政策演变解析-财税法规解读获奖文档
《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号）（以下简称《通知》）对《企业所得税法》和《企业所得税法实施条例》中有关我国居民企业（以下简称居民企业）取得境外所得如何计算缴纳企业所得税的相关规定进行了具体细化。

《通知》明确了居民企业取得来源于境外的所得所负担的境外企业所得税性质的税款（以下简称境外税款）进行税收抵免的有关问题，同时引入了来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所负担的境外税款适用的间接抵免方式，体现了与国际惯例的接轨。

本文将在介绍国际税收抵免相关概念和原理的基础上，分析《通知》关于境外所得税收抵免政策的主要规定，以期为实际征管操作提供参考。

一、税收管辖权与消除国际间重复征税的主要方法
就企业所得税而言，税收抵免的全称为外国税收抵免（Foreign Tax Credit）。

要从根本上把握这一概念，就必须先从税收管辖权谈起。

所谓税收管辖权，实质上是指主权国家所拥有的征税权，是主权国家的管辖权在税收领域的具体体现。

国际税收中有两种最基本的税收管辖权，即居民管辖权和来源地管辖权（也称之为地域管辖权）。

在具体的国际税收关系中，更多的是采用双重管辖权，就是一国同时运用居民管辖权和来源地管辖权，对本国居民运用居民管辖权，对其来源于境内、境外的所得征税，对本国非居民（外国居民）则行使来源地管辖权，仅对其来源于该国境内的所得征税。

在国际税收的实践中，税收管辖权的选择不仅关系到一国的税收收入，而且关系到一国的主权。

各国在不违背国际法的前提下，都尽量选择对本国有利的税收管辖权，以最大限度地维护本国的税收权。

间接税收抵免案例一．基本原理和计算步骤中国一家跨国公司A，在乙国设B公司，为子公司。

B在丙国设C公司，为B公司的子公司；A公司和B公司各拥有下一附属公司50%的股权，其余50%为所在国股东拥有；2012年度A、B、C公司国内税前所得分别为1000万元、600万元和400万元；中国、乙国、丙国公司所得税税率分别为25%、24%和20%，三家公司当年税后利润一半用于分派股利。

乙国、丙国对本国居民纳税人支付给母公司股利征收10%的预提税。

试计算A、B、C公司各自应纳税额及外国税收抵免额？中国A公司-----乙国B公司（50%）----丙国C公司（50%）一、分析境外公司控股层级及比例是否符合现行税收抵免政策文件规定：本案例中，A公司拥有B公司50%股权，B公司拥有C公司50%股权，采用“乘法”计算，即A公司拥有C公司25%股权（50% x 50%），超过20%，控股层级2级，符合相关文件规定。

二、计算步骤（一）C公司应纳税情况：1.C公司在丙国应纳税额＝400×20%＝80（万元）；2.C公司的税后利润＝400－80＝320（万元）；3.C公司税后利润对其股东B公司的分配额＝320×50%×50%＝80（万元）；4.C公司当年所纳税款当中属于由B公司间接负担的数额＝（80＋0）×80÷320＝20（万元）；（二）B公司纳税情况：5.B公司在乙国的应纳税所得总额＝600＋80÷（1－20%）＝700（万元），即B公司在乙国取得境内所得600万元，境外所得100万元；6.B公司应纳所得税总额＝700×24%＝168（万元）；7.B公司抵免限额＝168×100÷700＝24（万元）；8.B公司就获得的股利80万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝80×10%＋20＝28（万元）；9.比较第7步和第8步金额大小确定可抵免金额＝24（万元）；10.B公司实际应缴纳的所得税额＝168－24＝144（万元）；11.B公司就利润及投资收益缴纳的所得税额＝144＋8＝152（万元）；12.B公司税后利润额＝600＋80－152＝528（万元）；13.B公司税后利润分配额＝528×50%×50%＝132（万元）；14.B公司所纳税款当中属于由A公司负担的数额＝(152＋20)×132÷528＝43（万元）；（三）A公司15.A公司的应纳税所得总额＝1000＋132÷(1－24%)＝1173.68（万元），即境内所得1000万元，境外所得173.68万元；16.A公司应纳所得税总额＝1173.68×25%＝293.42（万元）；17.A公司抵免限额＝境内外293.42×173.68÷1173.68＝43.42（万元）；18.A公司就获得的股利132万元直接缴纳和间接负担的所得税额＝132×10%＋43＝56.2（万元）；19.比较第17步和第18步金额大小确定可抵免金额＝43.42（万元）；20.A公司实际应缴纳的所得税额＝293.42－43.42＝250（万元）。

间接抵免多层持股条件的判定间接抵免的适用范围有“持股条件”的限定，即各层企业直接持股、间接持股以及为计算居民企业间接持股总和比例的每一个单一持股，均应达到20%的持股比例。

居民企业应依照财税〔2009〕125号文件第五条和第六条的规定，以《企业所得税法实施条例》第八十条规定的由居民企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，并以“三层外国企业”为限：第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）和《财政部国家税务总局关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125号）规定的境外企业超过三层，将不符合间接抵免的层次要求，不允许抵免。

但特殊行业和特殊类型的企业会通过财政部与国家税务总局得到特殊批准，将其可境外抵扣子公司的范围扩大到三层之外。

如《财政部国家税务总局关于我国石油企业在境外从事油（气）资源开采所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2011〕23号）规定，“石油企业在境外从事油（气）项目投资、工程技术服务和工程建设的油（气）资源开采活动取得股息所得，在按规定计算该石油企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照财税〔2009〕125号文件第六条规定的持股方式确定的五层外国企业”。

【案例1】如果中国A企业直接持有B国B企业股权20%，直接持有C国C企业股权16%，B国B 企业直接持有C国C企业股权20%。

那么在判定符合间接抵免持股条件时：（1）B国B企业符合：中国A企业直接持有B国B企业股权20%。

与原税法中境外所得税抵免的简单规定比较起来，两税合并后的新税法及“财税[2009]125号文”，在立法的详细程度、可操作性、税负的设置以及税制与国际接轨等方面都有了长足进步。

但中国的境外所得税抵免制度发展的终极方向，仍值得我们再次思索。

随着世界经济一体化的迅猛发展，如何发展和实现的国际化，已成为对中国企业家越来越重要的战略课题。

而中国企业的国际化拓展离不开国内法律法规的规范与支持。

在两税合一后，新的企业所得税法及其实施条例（以下简称“新税法”）分别在其第三章“应纳税额”部分，以专门条款确立了对中国企业境外所得计征及抵免的框架，特别包括分国不分项、直接抵免和间接抵免原则等等在内的境外所得税抵免制度。

为了进一步明确和完善境外所得税抵免制度，尽量消除对中国企业境外所得的重复征税，便于中国企业执行新税法的规定，财政部和国家税务总局（以下简称“税务总局”）在2009年12月25日共同发布了《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（即财税[2009]125号文，以下简称“通知”）。

我们以该“通知”为基础并结合新税法的相关规定，介绍中国企业境外所得税抵免制度的基本原则、最新发展，以及我们对这些发展的观察和评论。

政策背景及主要内容新税法只是以简短的章节列出了对企业境外所得征税和抵免境外所得税的原则，但没有对这些原则作进一步解释和制定具体操作规程。

正因为如此，从2008年至今我们一直未见有中国企业和地方税务机关落实执行这些原则，而多是沿用旧税制下的税务处理。

据我们了解，其实从新税法颁布之日起，财政部和税务总局一直都在积极研究、制订境外所得税抵免的具体规定，只是这个课题牵涉的技术和法规问题太多，需要更深入研究和慎重处理。

概括起来，我们认为“通知”主要包括以下几项重点内容。

对新税法有关规定的重申：重申新税法对境外所得税抵免制度的适用范围、所得来源地的确定、境外应纳税所得的计算、境外亏损不得抵减境内盈利、“分国不分项”原则，以及境外所得税抵免限额等方面的规定。