1 我国政府审计体制向“立法型”转变 ——文献阅读报告
一、引言 国家审计是指国家审计机关依法独立检查被审计单位的会计凭证、会计账簿、会计报表以及其他与财政收支、财务收支有关的资料和资产，监督财政收支、财务收支真实、合法、效益的行为，其实质是对受托经济责任履行情况进行独立的监督。目前，世界上已有160多个国家建立了国家审计机关。由于各国政治制度、经济制度以及民族文化传统不同，其国家审计的体制亦有很大的差别。 我国现行政府审计体制属于行政型体制，于1983年建立，初期就形成了中央和地方两级的审计体系在建立政府审计制度的初期，采取国家审计机关隶属于政府部门的行政模式，这与我国当时的政治经济环境是相适应的。当时我国的政府审计实质上是政府部门的“内部审计”，而非对政府的外部独立审计，即现代意义上的政府审计。 随着我国社会主义市场经济体制的逐步确立和我国民主政治建设进程的不断加快、制度的不断完善，国家审计机关的工作重点逐渐转移到同级政府的财政预算的执行上来。此时，国家审计机关与同级政府就存在着审计与被审计、监督与被监督的关系，这样我国“内部审计”的行政模式独立性差的特点就变得尤为突出。负责对中央和地方各级政府的财政收支及预算情况进行审计的国家审计机关，自身却又要归其领导，审计监督的范围和力度肯定会受到较大的影响。特别是当政府的某些行政活动有悖于法律或者存在短期行为时，当审计机关的审计活动与部门利益或地区利益产生冲突时，由于国家审计机关不具有实质的独立性， 2
所以很难对政府活动和政府行为进行公正的审计监督，很难客观评价政府业绩并对其权力形成制衡。研究我国审计体制的改革具有重要意义。 1994年我国颁布《审计法》，对审计体制又进行更具体的规定。2006年2月全国人人常委会虽然对《审计法》进行修正，却未真正触动我国的审计体制。我国的政府审计体制在长久的社会发展中做出了突出的贡献,为政府机关和企事业单位的审计工作做出了努力,但是审计制度已经不适应信息化和现代化建设的需要。民众对审计的滞后性提出了质疑,个别政府腐败问题的出现也暴露了审计问题的弊端,因此亟需变革我国政府审计体制,让我国的政府审计体制能够更加适应社会的发展和进步,为社会主义现代化建设服务。所以本文通过对有关审计体制的文献研究，对审计体制改革由“行政型审计体制”向“立法型审计体制”转变，提出自己的看法以及相关建议。 二、文献回顾
（一）关于不同国家审计体制的比较研究 按照审计机构的隶属关系，可将不同形式的国家审计体制分成四种类型：立法型、司法型、行政型和独立型。
马曙光（2006）西方国家审计机关的独立设置实际上反映出西方国家的审计体制具有与其政治制度相一致的本质特征;另一方面,如果说人民主权论影响宪法和国家宗旨的确立,那么如果把分权体制看作是维护和实现人民主权的设置,则审计机关的设置同样就应该与有利于维护和实现人民主权的方向保持一致. 施玮（2008）瑞典的政府审计体制改革对我国改革的启示很大,不仅仅是因为以前瑞典一直被认为是与中国一样实行行政型政府审计体制的 3
国家,更因为它是目前成功从行政型转型到独立型国家的典范。由于“立法型”改革缺乏现实可能性,也就是说这种改革思路尚不是最佳的，应该选择新的立法型审计体制改革设想——双轨制体制改革。 刘研杰（2009）按照美国法律的规定，审计长应调查一切有关公共资金的收入、支出和使用情况，并应就其效率和效益问题向国会提出建议。根据立法所赋予的权限，在《黄皮书》中，规定绩效审计由两部分构成，即经济性和效率性审计、项目效果审计。除了有可操作的审计准则外，美国在开展绩效审计方面有许多可值得借鉴的方面。 程曦（2012）在探索现代国家审计的道路上，无论在审计组织上是立法型模式、司法型模式、行政型模式还是独立型模式，任何国家都不能割断与本国政治、经济制度和民族文化传统的联系。在实现国家审计现代化的过程中，任何一国的经验都不能构成一种绝对仿效的模式，我国必须善于吸收借鉴不同模式的成功经验，走出一条具有中国特色的国家审计规范化之路。 胡蓉（2013）法国审计行业的相关制度主要根据行业特点组织进行自我监控为主，且由于受法国历史原因的影响，审计工作具有相当的司法内容。审计师在当地的法律法规规定中保证了他们在工作中的相对独立性，有效的防止了审计师与被审计企业勾结舞弊，弄虚作假，在一定程度上控制并约束了这种行为。而且法国的审计行业内部制定了一套严格、完整的准则制定、职业考试和培训、纪律监督处置的机构，有效地保证了审计工作的质量和信誉。 邱颖（2015）增强审计机关的独立性，对于提高我国政府审计的效益和权威性都有着非常重要的作用。相比较，德国联邦审计院为最高联邦机构,不受制于任何机构，它作为独立的审计监督机关,只服从于法律。同时，在垂直关系上，联邦审计院与州审计院之间并非领导和被领导的 4
关系，而是相互独立的审计机构，这种独立性保持了二者组织上的超然独立关系。不难看出，独立性问题是我国政府审计遭遇的最大障碍。提高预算执行审计独立性和有效性以加强人大预算监督职能可能是或应该是未来审计体制改革方向。
（二）关于我国审计体制改革的研究 随着国有企业改革的深入和现代企业制度的建立，企业更需要自主经营、自我约束的经营机制，政府机关不需直接监督企业的财务收支。同时，随着我国政治体制改革的深入和政府职能的转变．政府既不必要、也不可能全面监督国有企业的财务收支，重点监督将成为必然选择。此外，随着我国社会中介组织的建立、发展、壮大和完善，以及对外开放程度的加深，按照国际惯例管理企业，以便企业进行国际间的竞争日益必要。给不同类企业以同等的、公允的监督，将企业的财务收支监督权交给或委托给社会中介组织，是合理、必要和可行的。因此，作为我国选择政府型国家审计体制的主要依据——政府需要对国有企业进行直接和全面的监督，将不复存在，政府型的国家审计体制应该改革。
以下是审计界对审计体制改革内容的不同观点。 马曙光（2006）随着政治体制改革的深入,民主法制建设的完善,中国政府审计体制在未来会呈现变革趋势。在政治体制和历史传统发生变革的双重影响下,中国政府审计体制将向“监审合一”的模式发展。因此,我们认为,在中国现行政府框架内,整合审计和监察部门力量,建立审计监察院,并提高其行政级别,是符合中国政治制度和历史传统的审计体制改革方向。 5
李娟（2014）认为现行审计制度最大的弊端在于审计制度的独立性不够，让审计机关受制于上级机关和本级机关的管理下。那么变革的重点就是给审计机关足够的独立性,让审计工作能够更加自主和有效的推行。首先要变革审计领导制度,使本级政府推出审计制度的领导,让审计机关实行审计垂直领导,因为审计机关不同于其他部门,它要求审计报告的独立性,而不是和各级部门的配合性。因此审计机关要脱离于本级政府,从而更好的进行审计。其次是组织制度的变革,组织制度要和领导制度一同剥离,一并实行垂直的领导和组织,内部组织工作归上级机关,让本级政府不再参与组织工作。最后是人事制度,对于审计机关的人事制度、组织制度和领导制度是一体的,可以划归到国家公务员的招聘和考核中来。让地方从中推退出,从而保证我国审计机关的独立和选拔人才的独立可控。从财政上脱离本级政府。 霍玥维(2014)在挖掘现有体制发展潜力的基础之上，推进政府审计体制改革，最终实现立法型审计模式。现行行政型审计模式并非一无是处，在这种模式下，审计机关在开展受到政府行政部门支持的审计工作时，效率较高。而且，当前模式并非已经走到发展的死胡同，仍然具有较大的发展空间。此外，立法型审计模式所需要的制度环境并不成熟。因此，激进式地推进审计模式转型可能会适得其反，循序渐进会取得不错的效果。首先，应立法保障经费来源不受影响，可由人大指派专门机构对审计机关预算进行审核。第二，审计机关领导人任免权直接交由上一级审计机关。审计署审计长的任免可参照美国政府审计的经验，国家主席提名，之后交由人大决定。 李想（2015）强化审计认知，完善政府审计法律规范。在审计实施过程中，审计范围的确定、审计问题的定性以及对问题的处理方式处理态度都要以法律规范为依据。审计作为一种经济监督，要有它的权威性， 6
而这种权威性不仅仅是制度所能维持。任何体制下的政府审计工作人员如果无法可依或者有法不依，久而久之也会丧失其权威性和合法性，所以进一步完善审计法律法规制度，强化依法审计认知非常重要。 潘修全（2015）将隶属于国务院的“审计署”进行更名，改为“审计部”，并提升审计长的级别，以确保其权威性，方便其更好的工作；对审计资源进行重新且优化的配置，将各个部门中原有的具有审计职能或实施审计权力的人员通通划入审计部，归审计部领导和考核；地方审计机关归中央审计部直属领导，取消原有审计署设在地方的办事机构，成立当地的审计厅。同时，扩大地方的审计队伍，加强地方的审计力度；效仿银行的审计体系，取消县级审计。同时，更新审计理念，实行人员“上收一级”，业务“下放一级”；不区分地方或中央，实行属地审计制度，即该单位在那个地区就由那个地区的审计单位审计；根据我国的经济、社会等的发展，要对现行的审计制度进行与时俱进的更新和完善，促进我国的审计体制更加规范化和法制化，从而实现我国审计体制由“行政型”向“立法型”转变。 三、比较归纳 已有文献反映出，对我国审计体制改革方向的认识并不一致。有的学者认为我国审计体将向“监审合一”的模式发展，有的学者认为我国审计体制由“行政型”向“立法型”转变等等。
对我国审计改革的观点主要在如下几方面： 1. 现行政府审计体制独立性有限。 总所周知，独立性是审计的本质特征，是其与其他经济监督形式最根本的区别，毫不夸张的说，独立性是审计的生命线。但是，受限于当前审计体制，我国政府审计机关独立性较弱。首先，机构组织形式缺乏
