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作业成本法下成本动因研究[摘要] 成本动因是作业成本法的理论核心,它把人们的注意力引向成本产生的动因,而不是只考虑成本分配的结果是否准确。
作业成本法下成本动因的研究及如何正确选择成本动因是有效实施作业成本法的关键所在。
[关键词] 作业成本法;成本动因;选择作业成本法,是“以活动为基础的成本计算方法”,是一种以“成本动因”理论为基本依据,根据产品生产或企业经营过程中所发生和形成的产品与作业、作业链与价值链的关系,对成本发生的动因加以正确分析,选择“作业”为成本计算对象,以归集和分配生产经营费用的一种成本核算方法和成本管理体制。
成本动因的研究及如何正确选择成本动因是有效实施作业成本法的关键所在。
一、作业成本法下的成本动因成本动因是作业成本法的理论核心,它把人们的注意力引向成本产生的动因,而不是只考虑成本分配的结果是否准确,但它远离生产,故不易被人们发现。
一般而言,成本动因是指导致成本发生的任何因素,亦即成本的驱动因素。
例如,采购部门成本的驱动因素为采购订单的数量;信息系统成本的驱动因素为追踪和处理的账单。
作业成本下成本动因是使一项作业发生的原因,该项作业和该作业消耗资源的成本是其结果。
作业成本下的成本动因告诉人们,为什么要执行某一项作业,该项作业要消耗多少资源。
根据成本动因在资源流动中所处的位置可将其分为资源动因和作业动因两类。
(一)资源动因资源动因(ResourceDriver)是衡量资源消耗与作业之间关系的某种计量标准,它反映了消耗资源的起因,是资源费用归集到作业的依据。
在分配过程中,由于资源动因是一项一项地分配到作业中去的,于是产生了作业成本要素(CostDriver),将每个作业成本要素相加形成作业成本库。
通过对成本库成本要素的分析,可以揭示哪些资源需要减少,哪些资源需要重新配置,最终决定如何改进和降低作业成本。
资源动因分析的过程正是判断作业消耗资源必要性、合理性的过程,即评价作业有效性的过程,因此,资源动因可以用于评价作业使用资源的效率。
作业成本法的应用研究文献综述作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是一种会计管理工具，用于确定产品或服务的成本，它基于资源消耗和活动驱动的成本分配方法。
本综述将回顾ABC在不同领域的应用研究文献，涵盖ABC的发展背景、优点和局限性以及在各种行业中的应用案例。
ABC方法最早是由美国会计师罗宾·库珀和罗伯特·卡普兰于1988年提出，目的是解决传统成本系统的缺陷，即不能准确反映产品或服务的实际成本。
ABC方法通过追溯资源消耗，根据产品或服务的活动驱动，将成本分配给不同的活动成本池，然后再分配给产品或服务，从而更准确地确定成本。
与传统成本系统相比，ABC方法能够更好地识别成本驱动因素和非价值增加的活动，为决策提供更准确的成本信息。
ABC方法在很多领域得到了广泛的应用研究。
首先是制造业。
制造业的一个关键挑战是如何确定产品的实际成本。
许多研究表明，ABC方法比传统成本系统更准确地反映了产品的成本，从而帮助企业更好地评估产品的盈利能力和资源利用情况。
另外，ABC方法还可以帮助企业找出低效率的活动，并提出改进措施以降低成本和提高效率。
其次是服务行业。
服务行业通常涉及多种活动和资源消耗，例如医疗保健、酒店管理和交通运输等。
ABC方法可以帮助这些行业更好地理解活动对成本的贡献，并决定如何分配成本。
例如，一些研究对医院的运营成本进行了研究，发现ABC方法能够更好地确定手术、病房和门诊等活动的成本。
在酒店管理方面，ABC方法可以帮助酒店管理者确定哪些活动驱动了成本，并优化资源分配。
ABC方法还在金融领域得到了应用。
金融机构面临着高度复杂的业务流程和活动，如贷款审核、投资管理和风险评估等。
ABC方法可以帮助金融机构确定不同业务流程的成本，并分析哪些流程需要改进以提高效率。
一些研究还将ABC方法应用于风险管理，以评估不同风险管理活动的成本效益。
然而，ABC方法也存在一些局限性。
作业成本法的应用与研究综述摘要：20世纪70年代以来，世界经济形势发生了巨大变化，以计算机为代表的高科技应用于企业，生产的自动化程度日益提高，直接人工费用普遍减少，间接成本急剧增长，采用传统成本法按照人工工时分配间接成本的思路使得成本扭曲现象普遍存在，作业成本法作为一种全新的核算管理方法应运而生。
关键词：作业成本法;比较;应用;建议中图分类号：F275.3 文献标识码：A 文章编号：1000-8772(2009)10-0076-02 作业成本法是以作业为计算产品成本的中间桥梁，通过作业动因来确认和计量各作业中心的成本，并以作业动因为基础来分配间接费用的一种成本计算模式。
一、作业成本法与各成本核算法比较与应用作业成本法与传统成本法最明显的区别是：(1)以作业中心来归集资源消耗；(2)依据成本动因采用多元化制造费用分配标准，消除了传统成本法中使用人工工时作为唯一标准分配全部间接费用的不合理性。
因此，与传统成本分配方法相比，它能够提供更准确的产品(包括服务)成本信息，为企业的管理决策和业绩评价提供更相关的信息依据，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。
众多学者对于作业成本法与传统成本核算法的比较也各有研究：1.郑莹（2008）按成本计算模式发展历程，即完全成本法、变动成本法和作业成本法的顺序，分析了各自产生的背景与条件以及其特点。
典型的完全成本法形成于19世纪，它是从生产的观点处理产品成本的计算题，将与生产过程有关的各项成本全部计入产品，将成本按经济用途分为生产成本和非生产成本，在20世纪70年代的制造业中得到推广和发展。
而变动成本计算法以成本性态析为前提，只将变动成本计入产品成本，而将当期固定费用从销售收入中扣除，免去固定成本的分配计算程序。
到20世纪60年代变动成本法被用于西方企业的内部管理中。
她认为作业成本法是对完全成本法与变动成本法的扩展性补充。
与完全成本法一样，作业成本法也不区分固定成本与变动成本，两者的区别在于成本的分配复程度与成本分配基础的选择。
作业成本法的应用研究综述1.研究背景意义1.1研究背景自从上个世纪以来，西方的企业管理思想快速发展，新思想、新见解层出不穷，并在企业的实际管理中得到应用。
产品的成本管理作为企业管理的一部分，在企业发展的潮流中逐渐完善。
在上个世纪五十年代，作业成本管理方法应运而生，并在许多行业得到应用。
作业成本管理方法不同于其它的成本计算方法，它并不仅是单纯的核算产品的成本，还可以通过成本信息进行企业的管理。
改革开放以来，我国的许多学者也在作业成本法方面做了深入的研究，但是大部分学者只进行了理论方面的探讨，并没有结合企业的实际情况进行分析。
随着企业的机械化程度越来越高，制造工艺越来越复杂，企业的间接费用比例越来越高，传统的成本计算方法越来越不准确，也就不能真实的反映成本的实际信息。
因此，我国的企业开始引进作业成本管理方法，许多制造行业也开始应用作业成本法，但是大部分企业没有完全理解作业成本法的精髓，没有正确发挥作业成本法在企业中的作用。
而且国内对作业成本法的案例研究不够深入，只是学术上的分析，所以本文结合企业的实际情况探讨作业成本法在制造企业中的应用。
其次，高新技术企业推动技术创新工作的不断开展，2007年末，在高新技术企业1452万的从业人员中，从事科技活动的人员占比为19.3%，科技经费支出4623亿元，其中研究开发经费支出1995亿元，占全社会研究开发经费总支出的54.5 %。
然而高新技术企业在其快速发展过程中却暴露出种种问题，其中一个重要方面就是成本管理问题。
1.1研究意义作为科学的成本核算方法，作业成本法对企业的发展有至关重要的作用。
对于企业来说，作业成本法在成本核算、成本控制、成本管理以及成本信息的应用等方面都起到很关键的作用。
、第一，作业成本法把作业视为成本核算的对象，作业成本法根据各项作业的成本动因分配成本，成本的核算更加精确，而且它可以反映各项作业消耗的资源的情况，管理者依据成本信息能够更好地控制成本，优化企业产品的整个生产流程，降低生产成本，提高企业的利润。
作业成本管理研究综述摘要作业成本法（Activity-Based Costing，简称ABC）是西方国家于八十年代末开始研究、九十年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种以作业为基础的成本计算和成本管理系统。
目前，作业成本法已在西方国家会计实务界得以广泛认可与实施。
是上个世纪80年代以来，作业成本法与作业基础管理系统现已在美国通用汽车、惠普、通用电气、西门子电子、默克、亚历山大医院、美国电报电话公司等诸多公司得以实施和发展。
英国、荷兰、日本等发达国家的许多先进企业也成功应用了作业成本法，其理论与实践日臻成熟。
我国理论界是从90年代开始对作业成本法进行研究，并取得了一系列研究成果，虽然在我国作业成本法理论上得到了充分的肯定，但我国企业在实践中还远没有产生出强烈要求实施作业成本法，改变其现行成本会计制度的需要，作业成本法的具体实施情况并不容乐观。
1. 国外作业成本管理研究综述对作业成本的研究最早可追溯到上世纪四十年代初。
当时最早提出的概念是“作业会计”(Activity-based Accounting)，最早从理论和实践上探讨作业会计的是美国会计学家埃里克·科勒（Eric·Kohler)。
1941年，埃里克·科勒教授在《会计论坛》发表论文首次对作业、作业账户设置等问题进行了讨论，并提出“每项作业都设置一个账户”。
他在文章中指出：“作业就是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划以及一项重要经营的各个具体活动所作出的贡献。
”但是，埃里克·科勒的作业会计思想在当时并未得到实质性拓展。
1953—1954年，美国学者乔治·斯托布斯(George.J.Staubus)在其撰写的博士论文《收益的会计概念》(Income Accounting Concept)中认为：会计是一个信息系统，“作业会计”是一种和决策有用性目标相联系的会计模式。
研究作业会计首先应明确“作业”、“成本”和“会计目标—决策有用性”三个概念。
科技情报开发与经济SCI-TECH INFORMATION DEVELOPMENT＆ECONOMY2011年第21卷第8期1作业成本法简介作业成本法（ABC）是以作业为基础的成本计算方法，该算法以作业为间接费用的归集方法，并且通过对资源动因进行确认、计量，将资源费用分配到作业上，再通过对动因进行确认和计量，最终将作业成本归集到产品上的一种成本计算方法。
该方法是管理会计学研究的一个重要分支，是随着经济、科学技术的发展而于20世纪初应运而生的。
它首先是由会计学大师Eric Kohler教授在《会计师词典》中提出，并于20世纪70年代由Gerge I.Staubus教授对相应的概念作出了更全面和系统的论述，在80年代末，随着经济的发展及各种新兴的管理信息系统的应用，使得传统的成本法所归集和核算的产品成本信息越来越被扭曲，随后Robin Cooper和Robert S.Kaplan正式提出了作业成本法。
同时，作业成本法在实务界的研究和应用也在同步发展，据统计在美国未考虑ABC的公司已由20世纪90年代的70％降低到1996年的21％；已采纳作业成本法的公司则由1990年的11％上升为1995年的41％，并于1996年达到49％，其上升速度之快都充分说明了作业成本法的强大魅力也即其充分的实用性。
在我国自从20世纪80年代由余绪缨（1995）教授发表关于ABC的论文，向国人介绍该方法以来，在我国会计学界、工业工程等学科都引起了广泛的关注。
在理论上关于作业成本法取得了一些显著的成果，在实务界也有一些公司已经开始采用该方法进行成本信息的核算，但是由于企业的性质及我国特殊的国情，作业成本法尚未在我国的企业中大面积使用。
作业成本法的核算原理是将制造费用归集到作业，再将作业成本根据成本动因分配率分配到成本标的，最终得出产品的成本。
在该方法中关于制造费用可以在平常的核算中加以归集，而成本动因的确定则需要根据负责作业中心的相关技术人员的经验以及通过仪器、设备等经过测定或利用数学回归等方法来加以确定。
这一环节是最复杂、繁琐，也是能否正确核算产品成本的最为关键的一步。
基于成本动因确定的复杂，消耗人力物力比较多，在成本法的实际应用中，我们往往要对成本动因的数目加以考虑，既不能太多否则确定成本动因、归集相关的信息所耗费的人力和物力将非常巨大，不符合成本效益原则；又不能太简单否则所归集的产品成本准确性要大打折扣，对管理层进行决策可能产生偏差甚至产生错误的决策。
因此，关于成本动因的选择优化问题成为作业成本法研究的重点。
2成本动因选择优化理论的发展作业成本法中成本动因的选择是一个复杂的，多准则的非结构化的问题。
成本动因的选择既要满足使最终核算的产品成本最准确的目标，又不能在归集该信息时发生较大的归集成本，即信息成本要求最小，也即在作业成本的设计中采用多少个成本动因以及采用哪个成本动因是最为关键的。
目前国内外关于成本动因的选择优化问题已经有了很多的成果，总体来说大致有3个阶段：第一阶段是由Babad（1993）提出的两成本动因合并模型，该模型首先定义了作业成本系统提供的成本信息的精确性以及成本动因合并后对精确性产生的损失，其次以信息成本的节约值与合并前后产品成本精确性损失的差最大化为目标函数，以一个成本动因被另一成本动因替代后的标准差值是否为1确定该动因是否应该被替代以及设定成本动因数目的上限为约束条件。
作为两成本动因的合并模型，该模型是第一个考虑成本动因数量问题与成本信息精确性问题的模型，也是第一个提出了成本动因相关性概念，并且证明完全相关的成本动因相对应的成本是可以直接合并的。
但是该文献由于只是涉及了两个成本动因之间的相互替代问题，不具有普遍适用性并且对信息成本的衡量比较难以量化。
第二阶段是由国内王平心教授所提出的多成本动因合并理论。
该理论核心是将上述的两成本动因的合并推广到了多成本动因的合并。
王教授（1999）认为将若干个完全相关的成本动因合并，并不会改变产品成本的精确性；当成本动因系数差别较小时，相对于代表作业成本动因具有正负相关性，而资源成本相近的若干成本动因合并在一起，可以得到满意的作业成本精确性。
王教授的这篇文章开创性地应用了成本动因的近似合并理论，在为达到较高成本的精确性耗费成本与信息成本之间进行权文章编号：1005－6033（2011）08－0182-02收稿日期：2011－02－07作业成本法成本动因优化理论和方法的研究综述成晓卿（山西大学管理学院，山西太原，030006）摘要：在简单介绍作业成本法的产生和发展的基础上，阐述了关于作业成本法的核心———成本动因优化的理论，并探讨了成本动因优化中所使用的方法。
关键词：作业成本法；成本动因优化；成本核算中图分类号：F275文献标识码：A182衡，有较强的应用价值。
第三阶段是Homburg Carsten（2001）提出的成本动因的组合替代理论。
该理论是将其中的一个成本动因a由剩余的所有其他成本动因来替代。
在该替代中剩余的每一个成本动因都将分到a 的一部分，所有剩余成本动因所分得成本动因相加的总和为a，也即被合并的成本动因被全部分配到剩余的每一个成本动因。
该模型以成本动因被合并前后的精确性损失最小为目标函数，以成本动因的数目、信息成本的大小为约束条件。
该模型的建立比前文提到的Babad的两成本动因合并模型更普遍，适用性更强。
但是在将a成本动因分配至剩余其他的成本动因时，分给每个剩余成本动因的系数是多少缺少理论依据，其经济含义也并不清晰。
综上可知，作业成本的成本动因合并理论在其产生后已经经过了产生、发展和进一步发展3个阶段，每一个模型在某些方面都还有缺陷。
而现阶段我国关于ABC的研究多是以案例研究为重点，不同的案例中所涉及的方法也各不相同。
因此本文对优化理论中选用的方法也加以介绍。
3成本动因选择优化理论中的方法介绍成本动因选择理论的另一个重要的方面是评价方法的选择。
在成本动因的选择优化中，我们不仅要满足产品成本误差最小这一目标，还要满足信息成本最小这些条件，笔者认为成本动因的选择合并是一个具有资源约束的多目标规划问题。
现阶段理论上关于多准则决策评价方法主要有以下几种：（1）线性权重法（Linear weighting mode），其基本原理是给每个准则分配一个权重，权重越大表明其越重要，该方法主要包括分类法以及层次分析法。
其中在本文主要介绍层次分析法。
层次分析法即AHP法，是将决策总是有关的元素分解成目标、准则、方案等层次，在此基础之上进行定性和定量分析的决策方法。
该方法是美国运筹学家匹茨堡大学教授萨蒂于20世纪70年代初提出，是一种解决那些难以定量描述的决策问题的方法。
该方法的特点是定性与定量分析相结合，把人的主观判断用数量形式表达出来并进行科学处理。
其基本原理是排序，即将各方法（或措施）排出优劣次序，作为决策的依据。
梁昌勇、陈建斌（2008）也采用层次分析法对成本动因选择模型进行了研究。
（2）数学规划方法，该方法有单目标规划方法与多目标规划方法之分。
其中单目标规划方法包括线性规划和非线性规划。
成本动因的选择涉及多个目标函数，多目标规划的模型主要有两大类，即优先顺序模型和多目标并列模型。
在成本动因的选择中虽然有多个目标函数，但是在不同的公司使用该方法时由于种种原因，有的可能更加重视成本的准确性，而有的则更加关注信息成本的大小，所以在成本动因的选择中采用的多目标规划方法大多是有优先顺序的。
（3）其他方法，主要有数据包络分析法、模糊评价法、神经网络评价方法等。
其中模糊评价法就是利用模糊数学的方法，对受到多个因素影响的事物，按照一定的评判标准，给出事物获得某个评语的可能性。
将模糊评价方法用于成本动因的选择评价，可以综合考虑影响动因选择的众多因素，根据各因素的重要程度和对它的评价结果，把原来的定性评价定量化，较好地处理动因选择中的多因素、模糊性以及主观判断等问题。
模糊综合评价是对受多种因素影响的事物做出全面评价的一种十分有效的多因素决策方法，其特点是评价结果不是绝对的肯定或否定，而是以一个模糊集合来表示。
总而言之，关于成本动因选择优化的建模，还有很多方法可供选择，本文仅是在自己阅读文献的基础上加以总结和归纳。
参考文献［1］王平心.成本计算理论与应用研究［M］.大连：东北财经大学出版社，2001.［2］Babad，Balachandran.Cost driver optimization in axtivity－baased costing［J］.The Accounting Review，1993，7：116－118.［3］王平心，王方军.成本动因的量的同质性研究［J］.数量经济技术经济研究，1999（5）：44－46.［4］Homburg C.A note on optimal cost driver selection in ABC［J］. Management Accounting Research，2001，12：88－94.（责任编辑：王永胜）────────────────第一作者简介：成晓卿，女，1985年11月生，现为山西大学管理学院会计学专业2008级在读硕士研究生，山西省太原市，030006.Reviews of the Theory and Method of the Cost DriverOptimization Used in ABC（Activity Based Costing）CHENG Xiao-qingABSTRACT：Based on the brief introduction to the generation and development of ABC,this paper expounds the theory of cost driver optimization,the core of ABC,In the paper we introduced the production and development of ABC，and then introduce the key of ABC———the cost driver optimization，and probes into some methods used in the cost driver optimization.KEY WORDS:ABC;cost driver optimization;costing成晓卿作业成本法成本动因优化理论和方法的研究综述本刊E-mail:bjb＠sxinfo．net综述183。
