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《企业会计准则》与税法的差异及纳税调整摘要：资产负债表法下所得税费用的计算复杂且不易于理解、掌握，本文先从分析会计准则与税法对会计要素确认、计量的差异开始，进而分析差异对当期应交所得税和递延所得税的影响，最终掌握所得税费用的计算。
关键词：计税差异当期应交所得税递延所得税所得税费用《企业会计准则第18号――所得税》规定，企业应当采用资产负债表债务法核算所得税费用。
利润表上的所得税费用包括当期应交所得税和递延所得税。
税法规定的纳税义务是当期应交所得税，会计确认的所得税费用是按照权责发生制，把当年度的企业所得税纳税义务确认为费用，导致了会计上所确认的本期的所得税费用不一定等于税法确认的当期应交所得税。
一、《企业会计准则》与税法在会计要素确认、计量方面的差异会计和税法上的差异一是对收入、费用的确认时间或口径上不一致影响当期应交所得税计算;二是对部分资产、负债确认标准不一样，产生暂时性差异，影响递延所得税的计算。
（一）收入和费用确认、计量上会计准则与税法的差异1.收入确认方面的差异。
收入确认方面，企业会计准则同时符合五个条件，而税法对收入的确认，主要判断企业是否已经具备纳税能力，不需要进行会计职业判断，确认收入的标准具有固定性。
如分期收款销售中，会计准则在货物发出时确认销售收入，而税法是买卖合同约定的收款日期确认收入。
会计准则在商品发出但不符合收入确认条件时，不确认收入，但已办妥托收手续，而税法应计入纳税所得额纳税。
对于房地产企业的预收账款，会计准则于交房时确认收入，而税法在收到预收账款即确认为应税收入。
2.费用确认和扣除方面的差异。
（1）有扣除标准的费用。
企业会计准则对工资薪金支出、广告费、业务宣传费、业务招待费、借款费用等按实际发生额计入相关费用，在税前扣除。
而税法对合理的工资薪金支出准予在税前扣除，但对广告费、业务宣传费、业务招待费、不需要资本化的借款费用、公益性捐赠等都规定有扣除标准和条件，符合条件和在标准内的准予扣除。
与企业所得税相关的财务会计处理会计与税法的差异与调整企业所得税法第二十一条: 在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。
目录一、利润总额与应纳税所得额的关系二、收入类项目的会计与税务处理差异三、扣除类项目的会计与税务处理差异四、资产类项目会计与税务处理差异五、准备金项目的会计与税务处理差异一、利润总额与应纳税所得额的关系利润总额=营业收入－营业成本－营业税金及附加－销售费用－管理费用－财务费用－资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额－纳税调整减少额+境外应税所得弥补境内亏损应纳税所得额=纳税调整后所得－弥补以前年度亏损应纳所得税额=应纳税所得额×税率（25%）应纳税额=应纳所得税额－减免所得税额－抵免所得税额实际应纳所得税额=应纳税额+境外所得应纳所得税额－境外所得抵免所得税额本年应补（退）的所得税额=实际应纳所得税额－本年累计实际已预缴的所得税额二、收入类项目的会计与税务处理差异（一）视同销售视同销售在会计上一般不确认“会计收入”，而视同销售收入却属于“纳税收入”，因此企业需要进行纳税调整。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》二十五条：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）：企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
（1）、将资产用于生产、制造、加工另一产品；（2）、改变资产形状、结构或性能；（3）、改变资产用途（如，自建商品房转为自用或经营）；（4）、将资产在总机构及其分支机构之间转移；（5）、上述两种或两种以上情形的混合；（6）、其他不改变资产所有权属的用途。
会计与税收的差异分析及调整这个章节的内容主要分以下七部分：第一部分：存货的会计与税收差异分析及调整第二部分：固定资产的会计与税收的差异分析及调整第三部分：长期股权投资的会计与税收差异分析及调整第四部分：投资性房地产的会计与税收差异分析及调整第五部分：收入的会计与税收的差异分析及调整第六部分：成本费用的会计与税收处理差异分析及调整第七部分：职工薪酬会计与税收的差异分析及调整一、存货的会计与税收差异分析及调整存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。
《企业会计准则第1号———存货》着重解决了存货的确认和计量问题，《企业所得税法》着重解决存货的计税基础、扣除、纳税调整和损失的税务处理问题。
下面，我们分析一下存货会计处理与税务处理的联系与区别。
（一）存货的范围和确认企业的存货通常包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料等。
存货同时满足下列条件的，才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量。
在存货的会计处理与税务处理上，存货的范围与确认是一致的。
（二）存货的初始计量和计税基础在会计处理上，存货应当按照成本进行初始计量。
存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。
存货的加工成本，包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。
存货的其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。
投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
在税务处理上，存货按取得时的实际支出作为计税基础。
外购存货按购买价款和相关税费等作为计税基础。
投资者投入的、接受捐赠的、非货币性资产交换取得的、债务重组取得的存货，按该存货的公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。
会计与税法差异与调整与企业所得税有关的会计核算与税法的差异与调整企业所得税法第二十一条:在计算应纳税所得额时，企业的财务会计方法与税收法律、行政法规的规定不一致的，按照税收法律、行政法规的规定计算分录1、利润总额与应纳税所得额的关系2、收入项目的会计和税务处理差异3、扣除项目的会计和税务处理差异4、资产项目的会计和税务处理差异5、储备项目的会计和税务处理差异1、利润总额与应纳税所得额的关系利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收入+投资收入税收调整收入=利润总额+税收调整增加额-税收调整减少额+弥补国内亏损的境外应纳税所得额应纳税所得额=税后收入-弥补以前年度亏损的应纳税所得额=应纳税所得额×税率(25%)应纳税额=应缴纳所得税额-所得税减免额-所得税抵免额实际应缴纳所得税额=应纳税额+海外收入应缴纳所得税额-海外收入应缴纳所得税额1信贷所得税额本年应缴纳(可退还)所得税额=实际应缴纳所得税额-本年累计实际所得税项目的会计处理与税务处理之间的差异(一)视同销售在会计上一般不确认为“会计收入”，但视同销售收入是“税收收入”，因此企业需要进行纳税调整《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条:企业以非货币资产交换货物、财产和服务，用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配的，视为销售货物、转让财产或者提供服务，但国务院财政、税务机关另有规定的除外《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函[XXXX)6月初，公司决定向员工发放专用面粉和购买食用植物油作为福利，每人发放2袋面粉和2桶植物油。
每袋面粉的单位生产成本为40元，平均售价为67.80元(含增值税)；植物油是生产原料。
购买时会获得增值税专用发票。
每桶的采购成本是50元。
发票上注明的增值税金额已从销项税额中扣除。
此外，公司还决定为5名优秀员工(主管生产的副总经理和4名生产工人)提供由新闻旅行社组织的免费“春节港澳六日游”，每人1380元。
企业纳税调整项目明细表行次项目企业会计准则1 一、收入类调整项目企业所得税法21．视同销售收入（填写附表一）（1）《企业会计准则》中没有视同销售问题，只有如何确认销售收入的问题，在这里借鉴一下税法概念。
视同销售的会计处理主要有两种方法：①确认销售收入，然后根据销货成本与销售收入配比的原则结转销货成本。
②不需要确认销售收人，直接结转销货成本，按计税价格计算销项税额。
（2）细述如下：①将货物交付其他单位或者个人代销、销售代销货物。
会计上，委托代销有两种方式：视同买断方式和收手续费方式。
在视同买断方式下，将货物交付代销方时，委托方应当按照销售商品收入确认条件确认收入。
在收手续费方式下，将货物交付代销方时，委托方应借记“发出商品”，贷记“库存商品”，不确认收入。
当委托方收到受托方开来的代销清单时，根据代销清单列的已售商品金额确认收入。
（3）受托方销售代销货物的会计处理也要看委托代销的方式是视同买断方式还是收手续费方式。
在视同买断方式下，受托方销售代销货物时，应当按照销售商品收入确认条件确认收入。
在收手续费方式下，受托方销售代销货物时，按收取的手续费，作为劳务收入确认人账，不确认销售商品收入。
②机构之间货物的移送(非同一县市)。
机构之间移送货物，会计上一般不作处理，只需要账簿记录即可。
32．接受捐赠收入（1）执行《企业会计准则》的纳税人接受捐赠收入在会计核算时已计入“营业外收入”，而执行《企业会计制度》的纳税人接受捐赠则计入“资本公积”，未计入当期利润的，需要纳税调增。
（2）在会计处理上，企业对接受捐赠的固定资产应当按照确定的入帐价格、预计尚可使用年限及预计净残值，按确定的折旧方法计提折旧。
对接受捐赠的无形资产应当自取得当月起在预（1）委托代销：将货物交付其他单位或者个人代销、销售代销货物。
税法中规定的这两类视同销售业务，在会计上的处理基本不存在争议。
（2）税法上，委托代销的视同买断方式和收手续方式这两种情况都需要缴纳增值税，计算增值税销项税额。
对于这两种情况，不属于企业所得税中的视同销售，是否需要缴纳企业所得税，可计使用年限内分期平均摊销，计入损益。
以参照是否取得应税收入。
（3）机构之间货物的移送(非同一县市)，税法上，需要缴纳增值税，计算增值税销项税额；货物所有权没有发生转移，不需要缴纳企业所得税。
43．不符合税收规定的销售折扣和折让（1）现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
《企业会计准则第14号——收入》第六条规定：销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣在实际发生时计入当期损益。
（2）商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除《企业会计准则第14号——收入》第七条规定：销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
（3）销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。
《企业会计准则第14号——收入》第八条规定：企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。
（4）销售折让属于资产负债表日后事项的，适用《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》。
因此，如果企业的销售折扣与折让不符合税收规定，应在此处做纳税调整；如果符合税收规定，无需填列。
（1）在税务处理上，企业对接受捐赠的库存商品、固定资产、无形资产、长期股权投资等，可按税法规定结转销售成本、投资成本和计提折旧及无形资产摊销额等。
54．未按权责发生制原则确认的收入（1）跨期收取的租金、利息和特许权使用费收入。
会计上按权责发生制确认收入。
如果纳税人会计上确认的租金收入与按国税〔2019〕79号文件规定确认的租金收入一致，则不需填（2）分期确认的销售货物、建造合同、提供劳务收入。
分期收款方式销售货物，会计上按权责发生制确认收入时，如果该业务具有实质性融资性质，在销售成立时以公允价值（分期收款总额的现值或商品采用一次性付款时的售价）一次性确认销售收入，同时要核算未实现融资收益。
对持续时间超过12个月的建造合同和提供劳务收入，结果能够可靠估计的，企业会计制度或准则和国税函〔2019〕875号文件均（1）不符合税收规定的销售折扣和折让：①账载金额，填报纳税人按照国家统一会计制度规定；②销售货物给购货方的销售折扣和折让金额；③税收金额，填报纳税人按照税收规定可以税前扣除的销售折扣和折让的金额；④调增金额，填报账载金额与税收金额的差额；⑤调减金额，不填。
（2）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2019]875号）有关收入确定的规定：销售涉及商业折扣的，按照扣除商业折要求采用完工进度（完工百分比）法确认收入，如两者确认收入一致，则不需填报表A105020。
（3）政府补助递延收入。
在不符合不征税收入条件的前提下，企业取得与收益相关的政府补助，如用于补偿企业已发生的相关费用或损失，会计上直接计入当期损益，与税法无差异，不需调整；如用于补偿企业以后期间发生的相关费用，会计上在收到当期确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益，则收到当期确认为递延收益的要纳税调增，计入损益期间要纳税调减。
企业取得与资产相关的政府补助，会计上在收到当期确认为递延收益，并自购建的长期资产可供使用时起，按照长期资产的预计使用期限，将递延收益平均分摊转入当期损益，同样，收到当期确认为递延收益的要纳税调增，转入损益期间要纳税调减。
（4）其他未按权责发生制确认收入。
①政策性搬迁，企业搬迁资产处置收入通过“固定资产清理”贷方核算，最终计入当期损益。
对计入企业当期损益的搬迁资产处置收入应通过表A105020进行纳税调减。
②属于企业自行搬迁或商业性搬迁等非政策性搬迁的，或属于政策性搬迁但企业未单独进行税务管理和核算的，企业在搬迁期间取得的政府搬迁补偿款，应计入当期应纳税所得额，这与企业将取得的政府搬迁补偿款先记入“专项应付款”后转入“递延收益”的会计处理存在明显差异，应通过表A105020进行纳税调增。
搬迁完成后，企业将递延收益随购建资产的使用或处置转入当期损益的，为避免收入的重复确认，应通过表A105020进行纳税调减。
扣后的金额确定销售商品收入金额。
（3）销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
（4）企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
65．按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益略（1）跨期收取的租金、利息和特许权使用费收入。
企业所得税法实施条例第十八、十九、二十条要求按“应付”日期确认收入。
①《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2019〕79号）第一条规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。
②关于特许权费，《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2019〕875号）明确，属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。
如果纳税人会计上确认的特许权费收入与此不一致，也需要填报表A105020。
（2）分期确认的销售货物、建造合同、提供劳务收入。
企业所得税法实施条例第二十三条要求按照合同约定的收款日期确认收入的实现，不考虑未实现融资收益，需要填报表A105020。
（3）政府补助递延收入。
纳税人务请注意，表A105020只填报不符合不征税收入条件的政府补助收入的税会差异，符合不征税收入条件的政府补助收入，应填报《纳税调整项目明细表》（A105000）第8行“不征税收入”，其中，符合不征税收入条件的专项用途财政性资金，还应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）。
（4）其他未按权责发生制确认收入。
例如在政策性搬迁业务中，作为搬迁收入组成部分的企业搬迁资产处置收入，依据《国家税务总局关于发布〈企业政策性搬迁所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2019年第40号）规定，暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度参与汇总清算。
76．按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益略略8 7．特殊重组略略9 8．一般重组略略109．公允价值变动净收益（填写附表七）（1）金融资产或金融负债的纳税调整（不包括可供出售金融资产），在会计处理上，企业划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的股票、债券、基金，以及不作为有效套期工具的衍生工具。
在资产负债表日，企业应将其公允价值变动计入当期损益；处置该金融资产或金融负债时，公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收略益，同时调整公允价值变动损益。
（2）投资性房地产所涉及的纳税调整。
会计准则规定，投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值和原账面价值之间的差额计入当期损益。
11 10．确认为递延收益的政府补助略（1）金融资产或金融负债的纳税调整（不包括可供出售金融资产），税法不予确认因公允价值变动所产生的损益。
（2）投资性房地产所涉及的纳税调整。
《企业所得税法实施条例》第五十六条规定和财政[2019]80号文第三项的规定，企业以公允价值计量的投资性房地产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入迟滞或结算期间的应纳税所得额。
12 11．境外应税所得（填写附表六略略13 12．不允许扣除的境外投资损失略略1413．不征税收入（填附表一[3]）（1）不征税收入包括财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。
（2）会计上将不征税收入列入“营业外收入”科目核算。
略1514．免税收入（填附表五）（1）会计将国债利息、股息红利等收入列入“投资收益”科目核算；（2）下列与债务相关的收入不免税：持有外国政府国债取得的利息收入；持有地方政府债券取得的利息收入；持有企业债券取得的利息收入；转让国债获得的收入。
（3）下列投资收益不免税：转让股权取得的投资收益；连续持有居民企业上市流通股票不足12个月股息、红利收入；从个人独资企业、合伙企业取得的投资收益；从非居民企业取得的股息、红利收入。
（1）《企业所得税法》第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款，依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，国务院规定的其他不征税收入。
