同一控制下企业合并形成的长期股权投资的税会分析

浅析同一控制下长期股权投资的会计核算摘要：随着我国经济逐步走向国际化，会计制度改革也正向国际标准化迈进，长期股权投资及其核算方法也是其改革的重要内容之一。

2006年2月发布的《企业会计准则》，对长期股权投资的初始计量，是按其形成或取得来源的不同，规定初始投资成本的计量标准的。

对于后续计量，从区分长期股权投资类别的角度，根据各个类别的特点，分别采用成本法和权益法进行计量的。

在长期股权投资的减值方面，新准则也区别不同情况，要求分别适用金融工具确认和计量准则以及资产减值准则。

处置长期股权投资时，则需要注意权益法下的特殊处理。

关键词：新会计准则长期股权投资核算在中国社会主义市场经济高速发展并逐步走向国际化、全球化的进程中，我国经济无论从广度还是深度上都快速地融入到世界经济体系中，长期股权投资会计也应顺时应势，创新趋同于国际财务表准则。

本文就新准则规范下的长期股权投资核算进行讨论。

一、长期股权投资的初始计量随着公允价值计量属性的全面引入，新准则关于长期股权投资取得时相关的初始计量也产生了重大变化。

对于同一控制下的企业合并取得的长期股权投资，应当在合并且按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期投资的初始投资成本。

1、同一控制下的企业合并，合并方以支付现金，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。

应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本。

长期股权投资的初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产以及被承担的债务的账面价值之间的差额，应调整资本公积：资本公积不足冲减的，调整留存收益。

例1.甲、乙两家公司同属丙公司的子公司，甲公司于2009年6月1日以货币资金2 000万元取得乙公司60％的股份。

乙公司2009年6月1日所有者权益为4 000万元。

则该投资的初始成本=4000×60％=2400(万元)，该成本与货币资金2 000万元的差额400万元计入资本公积。

同一控制下的企业合并会计核算问题分析作者：钱坤来源：《财经界·学术版》2010年第11期[摘要]作为现代大中型企业形成和发展的有效手段,企业的合并是其中的一种重要方式。

同一控制下的企业合并在其中扮演着重要角色,对合并的企业在合并前后进行一方或者多方的持续控制。

本文对同一控制下的企业合并会计核算问题进行了分析。

[关键词]统一控制企业合并会计核算企业合并是指将两个或者多个独立企业,通过收购、入股等方式合并成为一个主体的交易。

根据相关准则规定,企业合并有两个形式,一是同一控制下的企业合并;另外一个是非同一控制下的企业合并,并以此为基础来明确是否采用购买方或者采用权益法。

由此可见,同一控制的判断对企业选用合并法产生决定性的影响。

当前我国大多数大中型企业的合并所采用的是同一控制下的企业合并。

同一控制下的企业合并,是指在同一或者多个相同方的直接控制下,两个或者多个企业参与合并,且该控制并非短暂性的企业合并。

通常情况下,同一企业集团内部子公司之间、母子公司之间的合并属于同一控制下的企业合并。

在企业合并中,在合并日获得对其他企业控制权的企业称为合并方,而受到合并方控制的另外一方则为被合并方。

同一控制下企业合并具有如下一些特点:同一控制下的企业合并一般发生在关联方之间,交易作价往往存在不公允,双方协定的价格很难作为核算基础;从最终实施的控制角度看,同一控制能够实施的控制的净资产不会发生变化,也就是说不会产生新的资产和负债。

根据《企业会计准则第20号——企业合并》规定,同一控制下企业合并的会计核算,是按照吸收合并和控股合并两种方式分别进行核算。

一、吸收合并的会计核算分析吸收合并是指合并方在合并的过程中取得被合并方的全部资产和全部负债,在企业合并之后,被合并方全部注销。

对于吸收合并,应该从被合并方是否应该确认资产转让和合并方取得被合并方资产如何计价等两个方面着手进行分析。

在同一控制下的企业吸收合并中,合并过程中所涉及到的资产和负债的实际价值大小应当根据合并日在被合并方的账面价值来估值,而合并方为合并所付出的价值与获得的净资产账面价值的差额,首先应当通过资本公积来进行核算;若这部分资本公积数量少而不够冲减的,则应该以调整留存收益来实现。

同一控制下长期股权投资核算辨析[摘要] 我国新颁布的企业会计准则,将合并中取得的长期股权投资又进一步划分为同一控制下取得的长期股权投资和非同一控制下取得的长期股权投资,并对二者分别采用了不同的会计处理方法。

本文主要从初始投资成本的确定、后续计量以及长期股权投资的处置3个方面对同一控制下长期股权投资核算进行了辨析。

[关键词] 同一控制;长期股权投资;权益结合法;成本法一、初始投资成本的确定(一)合并以外方式取得的长期股权投资长期股权投资一般情况下按照投资方对被投资方的持股比例高低①可以分成3类,分别是控制(持股比例大于50%)、共同控制或重大影响(持股比例在20%到50%之间)以及不具有控制、共同控制或重大影响,并且在活跃市场没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资(持股比例低于20%)。

这3类长期股权投资在初始计量时,按照企业会计准则的规定事实上被分为了两种情况:投资方取得被投资方的股权后,持股比例大于50%的属于以合并方式取得的长期股权投资,持股比例低于50%的属于以合并以外的其他方式取得的长期股权投资。

按照《企业会计准则》的规定,对于通过合并以外方式取得的长期股权投资,不需要再区分同一控制下的和非同一控制下的两种情况,应当按照以下规定确定其初始投资成本:(1)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本;(2)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本;(3)投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本,但合同或协议约定价值不公允除外;(4)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定;(5)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组确定》。

以上5条规定虽然没有明示,但经过分析就可以看出,除非货币性资产交换下无商业实质的情况外,其他几种情况事实上均要求以公允价值为标准确定长期股权投资的初始入账成本。

长期股权投资税会处理差异长期股权投资税会处理差异（一）长期股权投资的初始计量和计税基础1.企业合并形成的长期股权投资初始成本与计税基础的确定在会计处理上，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资初始成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减，调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当按照确定的合并成本，作为长期股权投资的初始投资成本。

企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。

在税务处理上，不区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并对计税基础分别规定。

但同一控制下的企业合并属于关联方之间的业务往来，按照《企业所得税法》第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。

企业所得税主要区分企业合并是应税合并，还是免税合并。

企业合并形成的长期股权投资，凡已确认收益或损失的，属于应税合并业务，此时，相关资产应当按交易价格重新确定长期股权投资的计税基础。

作为补价的非股权支付额的公允价值低于股权账面价值一定比例的，属于免税合并业务，此时，被合并方企业将全部资产和负债转让给合并方企业，除与非股权支付额相对应部分的资产转让所得或损失应在交易当期确认外，经税务机关确认，合并业务中涉及当事各方可暂不确认资产转让所得或损失，合并方企业应以接受被合并企业的全部资产和负债的原账面价值作为长期股权投资的计税基础。

长期股权投资会计与税务处理差异分析作者：李凤英来源：《财会通讯》2010年第09期一、初始计量会计与税务处理差异企业会计准则对长期股权投资的初始计量视取得投资方式有所区别，应当分别企业合并和非企业合并两种情况确定。

(一)非企业合并取得的长期股权投资CAS 2规定，长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账；《企业所得税实施条例》(以下简称《条例》)规定，通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本。

可见，以支付现金方式取得的长期股权投资的计税基础与初始成本一致。

长期股权投资初始计量方面的差异主要体现在：以非现金资产交换方式取得的长期股权投资成本的确定。

会计处理：《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(CAS 7)规定，以非现金资产交换方式取得的长期股权投资的成本，应区分公允价值计量和成本模式两种情况确定。

其中，在公允价值模式下，初始投资成本应以换出资产的公允价值为基础确定；如果有确凿证据表明换入资产的公允价值比换出资产的公允价值更加可靠。

则以换人资产的公允价值为基础确定。

在成本模式下，初始投资成本应当以换出资产账面价值为基础确定换人资产成本。

税务处理：《条例》规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

理论上非现金资产交换是一种等价交换，公允价值不相等的通过补价解决，因此在公允价值模式下，长期股权投资的计税基础与初始成本一致：而在成本模式下，长期股权投资的计税基础是以换出资产的公允价值为基础确定，其初始投资成本是以换出资产的账面价值为基础确定，因而其计税基础与初始投资成本不同，产生暂时性差异。

另外，财税[2009]59号，企业股权收购、资产收购重组交易的税务处理，应区分不同条件分别适用一般性和特殊性税务处理规定：其一是特殊性税务处理，如果企业重组同时符合特殊性重组规定的五个条件，企业取得的股权或资产的计税基础，可以选择以被收购股权或被转让资产的原有计税基础确定，此时股权投资的计税基础与企业采用成本模式确定的投资成本一致。

同一控制下控股合并形成的长期股权投资的会计处理（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资 1.长期股权投资的初始投资成本的确定 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

 【提示1】被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。

 【提示2】如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。

 2.初始投资成本与支付合并对价差额的处理 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

 3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益（管理费用）。

与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。

 【注意问题】在按照合并日应享有被合并方净资产的账面价值的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。

企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。

长期股权投资形成同一控制下企业合并的会计处理一、计量原则同一控制下的企业合并，无论合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，还是以发行权益性证券作为合并对价的，均应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

同一控制下的企业合并会计处理原理为所谓的“权益结合法”（pooling of interest method），即将企业合并视为参与合并的合并方和被合并方之间的股权安排视为集团内部的资源整合，合并过程中不能产生损益。

即使合并方以非货币性资产支付对价，也只能按照账面价值结转，不能确认非货币性资产的转让损益。

这样可以防止相关企业通过同一控制下的企业合并“粉饰”会计报表。

二、基本会计分录同一控制下企业合并合并方的基本会计分录如下：（1）支付现金、转让非现金资产或承担债务方式借：长期股权投资（被合并方在最终控制方账面价值*持股比例）资本公积-资本溢价（差额，合并方）盈余公积（依次冲减）利润分配-未分配利润（依次冲减）贷：银行存款合并对价非货币性资产（账面价值）合并对价承担债务（账面价值）合并对价资本公积-资本溢价（贷方差额，若有）（2）发行权益性证券（股票）借：长期股权投资（被合并方在最终控制方账面价值*持股比例）资本公积-资本溢价（1）（差额，合并方）盈余公积（依次冲减）利润分配-未分配利润（依次冲减）贷：股本（发行股数）资本公积-股本溢价（2）【发行股数*(发行价格-1）-发行费用】注：（1）合并对价与长期股权投资的初始投资成本之间的差额，冲减合并方（母公司）单体报表的资本公积-资本溢价，不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（2）我国《公司法》不允许折价发行，否则属于出资不实，实务中股票溢价发行是常态，均能涵盖发行费用，溢价部分计入资本公积贷方。

三、案例【例1】甲集团为A上市公司的控股母公司，为了解决公司IPO时同业竞争的承诺，并扩大上市公司的市场占有率，决定将甲集团下一控股同类公司新疆某公司装入上市公司。

第一节长期股权投资的范围和初始计量二、长期股权投资的初始计量（一）企业合并形成的长期股权投资2.同一控制下企业合并取得的长期股权投资（1）一次交换交易实现的同一控制下企业合并【例5-1】2×16年6月30日，A公司向其母公司P发行10 000 000股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.34元），取得母公司P拥有对S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。

合并后S公司仍维持其独立法人地位继续经营。

2×16年6月30日，P公司合并财务报表中的S公司净资产账面价值为40 000 000元。

假定A公司和S公司都受P公司最终同一控制，在企业合并前采用的会计政策相同。

不考虑相关税费等其他因素影响。

A公司在合并日应确认对S公司的长期股权投资，初始投资成本为应享有S公司在P公司合并财务报表中的净资产账面价值的份额，账务处理为：借：长期股权投资——S公司40 000 000贷：股本10 000 000资本公积——股本溢价 30 000 000【例题•单选题】甲公司2017年1月1日自非关联方A公司购入乙公司80%的股份，初始投资成本为5 000万元，并于当日开始控制乙公司。

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为4 700万元，公允价值为5 000万元，乙公司一批存货公允价值高于账面价值300万元。

2017年乙公司实现净利润1 000万元，购买日存在的该批存货尚未出售。

当年乙公司分派现金股利200万元，除此之外无其他所有者权益变动事项。

2018年1月2日甲公司的另一子公司丁公司自甲公司处取得乙公司80%的股份。

不考虑其他因素，则丁公司该项长期股权投资的初始投资成本为（）万元。

A.4 640B.5 000C.5 640D.4 800【答案】C【解析】长期股权投资的初始投资成本=（5 000+ 1 000-200）×80%+（5 000-5 000×80%）=5 640（万元）。