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（财务报表管理）上市公司财务报表分析上市公司财务报表分析主编张新民（对外经济贸易大学出版社2002年11月北京第1版）主编(张新民)简介张新民,1962年12月20日生。
管理学博士,企业财务状况质量分析理论的倡导者,现为对外经济贸易大学国际工商管理学院院长、会计学教授,并任中国会计学会理事、中国对外经济贸易会计学会常务理事。
中国大陆高等院校唯一一位拥有英国特许公认会计师(ACCA)资格的现职会计学教授。
其出版的专著有:《企业财务状况质量分析理论研究》、《企业财务分析》、《企业财务报表分析》、《中国会计热点问题》;主编了《税务会计》、《中级会计英语》、《会计学原理》、《当代企业会计丛书》和《布莱克韦尔会计学百科辞典》等10余部专业书籍和辞典;主译了《高级会计实务》、《企业财务报表解释》、《绩效管理》等书。
在《会计研究》、《财务与会计》等专业刊物上发表学术论文30余篇。
前言本书从理论、政策与实务等方面全面、系统地阐述了上市公司财务报表主要项目以及企业整体的财务状况分析方法。
在内容上形成了以下风格与突出特点:1.在对资产负债表项目进行分析时,按照资产质量分类的观点,除了对各资产项目进行一般分析外,还对主要资产如商业债权、存货、对外投资、无形资产等展开质量分析;2.在对利润表项目进行分析时,强化了对利润质量的分析内容,并对企业利润质量下降的种种表现进行了分析;3.在对现金流量表进行分析时,侧重于对现金流量的质量进行分析,强调现金流量的整体观,注重将企业现金流量的状态与企业的发展阶段、经营状况相结合进行分析;4.在对企业财务状况进行整体分析时,强调企业财务信息的质量对信息分析以及非货币信息的极端重要性,并对与财务信息质量有密切关系的审计报告及审计质量进行了分析。
5.进行了相当数量的案例分析,使读者有机会接触到最具有时代感的财务信息,并对其进行分析。
此外,书中还对资产重组、企业重组、资本重组以及债转股等热点问题从财务角度进行了分析和研究。
编制合并财务报表一、同一控制下企业合并财务报表的编制（一）合并日财务报表的编制（抵权益/恢复子公司留存收益）1、按照持股比例将母公司长投与子公司所有者权益各个项目进行抵销，非全资子公司会产生贷方差额，计入“少数股东权益”借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益（子公司账面价值*持股比例）注：同一控制下企业合并不产生新的商誉。
2、按照持股比例恢复子公司自双方同处于同一方最终控制日至合并日的留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润注：合并日需编制恢复分录，合并日后每个资产负债表日均需编制该分录，且金额一直相同。
（二）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（成本法调整为权益法/抵权益/抵损益/恢复子公司留存收益/抵股利分配）1、将母公司对子公司长投成本法核算的结果调整为权益法核算的结果（此处使用的子公司净利润无须考虑未实现内部交易损益的影响）2借：股本（实收资本）资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益3、将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵销，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况。
（抵损益，本步骤全部是子公司数据）借：投资收益（子公司本年度按照权益法调整后的净利润中归属于母公司的部分）少数股东损益（子公司本年度按照权益法调整后的净利润中归属于少数股东的部分）年初未分配利润（子公司年初未分配利润）贷：提取盈余公积（子公司本年度提取盈余公积）对所有者（或股东）的分配（子公司本年度分配的全部股利）年末未分配利润（子公司年末未分配利润）注：将子公司本年度分配利润的过程抵消（因为合并报表只体现母公司分配利润的过程），该笔分录可看作子公司期末未分配利润的计算过程。
4、按照持股比例恢复子公司自双方同处于一方控制下至合并日的留存收益借：资本公积贷：盈余公积未分配利润注：合并日已经编制了该笔恢复分录，合并日后每个资产负债表日均需编制该分录，且金额一直相同。
（财务管理表格）年决算会计报表附注附件3会计报表附注内容提要企业应当按照规定披露附注信息。
其中：中央管理企业集团除按规定向财政部上报企业年度财务会计决算报表、财务情况说明书等内容外，还应上报企业合并财务会计决算报表附注。
附注主要包括下列内容：一、企业的基本情况（一）企业历史沿革、注册地、组织形式和总部地址。
（二）企业所处行业、经营范围、业务性质、主要经营活动和主要业务板块。
（三）母公司和集团总部的名称、治理结构。
二、财务报表的编制基础三、遵循企业会计准则的声明企业编制的财务报表是否符合企业会计准则及有关财务会计制度的要求，真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。
四、重要会计政策和会计估计企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计，不重要的会计政策和会计估计可以不披露。
在披露重要会计政策和会计估计时，应当披露重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础，以及会计估计中所采用的关键假设和不确定因素。
（一）会计期间企业设立不足一个会计年度的,应说明其会计报表实际编制期间；子公司如采用的会计期间与我国会计制度规定不一致的，需说明是否进行调整。
（二）记账本位币若记账本位币为人民币以外的其他货币的，说明选定记账本位币的考虑因素及折算成人民币时的折算方法。
（三）记账基础和计价原则如果子公司的计价原则与母公司不一致的，需单独披露。
（四）外币业务和外币报表折算说明发生外币交易时折算汇率的确定、在资产负债表日外币项目采用的折算方法、汇兑损益的处理方法、外币报表折算的会计处理方法。
（五）现金及现金等价物的确定标准（六）金融资产和金融负债说明金融资产和金融负债的分类与确认条件；金融资产和金融负债的初始计量（初始计量需要折现的，需要说明确定的折现率）和后续计量方法；金融资产转移的确认依据和计量方法；金融负债终止确认条件；金融资产和金融负债公允价值的确定方法，包括因继续涉入形成的金融资产、金融负债的公允价值确定方法；金融资产（此处不含应收款项）减值测试方法、减值准备计提方法。
（财务管理表格）企业合并会计报表汇总资料企业合并会计报表资料汇总一、考试大纲（一）基本要求1．掌握合并会计报表合并范围的确定2．掌握合并资产负债表编制时需要进行抵销处理的项目及其抵销方法3．掌握合并利润表和合并利润分配表编制时需要进行抵销处理的项目及其抵销方法4．熟悉合并会计报表的格式5．熟悉合并会计报表的编制程序6．了解合并会计报表与个别会计报表的联系与区别7．了解合并会计报表编制的前提准备事项8．了解合并现金流量表的编制方法及其格式9．掌握连续编制合并会计报表时，内部应收账款及其坏账准备的抵销处理10．掌握连续编制合并会计报表的情况下，内部销售收入、内部销售成本以及内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售利润的抵销处理11．掌握连续编制合并会计报表时，内部产品销售形成的固定资产相关的抵销处理，包括固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销处理、折旧费用和累计折旧的抵销处理、期初未分配利润的抵销处理12．掌握连续编制合并会计报表时，子公司提取盈余公积相关的抵销处理13．熟悉内部销售形成的不计提折旧的固定资产相关的抵销处理14．了解内部企业将其自用固定资产变卖给集团内部其他企业使用情况下的抵销处理（二）考试内容1．合并会计报表概述（1）合并会计报表的作用及其特点（2）合并会计报表的合并范围（3）合并会计报表编制的前提及其准备事项（4）合并会计报表的种类及其编制原则（5）合并会计报表的编制程序2．合并资产负债表（1）编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（2）合并资产负债表的编制（3）合并资产负债表的格式3．合并利润表和合并利润分配表（1）合并利润表和合并利润分配表的抵销项目（2）合并利润表和合并利润分配表的编制（3）合并利润表和合并利润分配表基本格式4．合并现金流量表（1）合并现金流量表概述（2）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的揭示（3）合并现金流量表格式5．内部应收账款和坏账准备的抵销处理（1）初次编制合并会计报表时的抵销处理（2）连续编制合并会计报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销处理6．内部销售及存货中未实现内部销售利润的抵销处理（1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理（2）连续编制合并会计报表时内部购进商品的抵销处理7．内部固定资产交易的抵销处理（l）内部固定资产交易抵销处理概述（2）不计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理（3）计提折旧的内部交易固定资产的抵销处理8．内部提取的盈余公积的抵销处理（1）初次编制合并会计报表时的抵销处理（2）连续编制合并会计报表时的抵销处理二、本章重点难点合并会计报表是本书中非常重要的一章，合并会计报表的考题以计算及会计处理题和综合题为主。
（财务管理表格）全套报表模板
(份)新会计准则
《企业会计准则第30号——财务报表列报》
财务报表的组成和适用范围财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表和附注。
本准则及应用指南适用于个别财务报表和合并财务报表，以及中期财务报表和年度财务报表。
一般企业资产负债表、利润表和所有者权益变动表格式
资产负债表
会企01表
编制单位:年月日单位:元
利润表
会企02表
编制单位：年月单位：元
所有者权益变动表会企04表
编制单位:年度单位：元
现金流量表
会企03表
编制单位：年月单位：元
三、现金流量表附注
（一）现金流量表补充资料披露格式企业应当采用间接法在现金流量表附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。
企业会计制度与新会计准则会计科目对照表。
企业合并与合并报表重难点问题解析与案例分析（六）合并财务报表的常见问题及解决途径（一）合并报表范围不准确1．应该纳入合并范围的没有纳入合并范围，例如：①企业集团对子公司自行组织的清算；②同一控制下企业合并中合并方实际已取得对被合并方的控制权；③非同一控制下企业合并中购买方实际已取得对被购买方控制权；④实际上是购买”业务”，却理解成购买“资产”。
⑤托管、承包经营的企业，错误的理解成因为没有股权投资关系，则一概不纳入合并报表范围。
2．不应该纳入合并范围的纳入合并范围，例如：①法院等组织的对集团内子公司进行的清算；②企业合并中，取得控制权的五个条件尚未完全满足；③实际上是购买“资产”，却理解成购买“业务”。
（二）合并财务报表工作底稿不规范或存在错误1．合并报表工作底稿，母子公司个别报表及抵销分录的数据无数据链接或链接混乱，不容易所内各级复核，换人后也无法有效交接工作。
2．部分合并报表工作底稿虽然“编平了”，但不正确或存在抵销不完整的情况，也不知道如何校验是否正确。
（1）表与表之间不勾稽。
例如：①合并资产负债表中的“所有者权益项目”数据与合并所有者权益变动表中的“所有者权益项目”数据勾稽不符；②合并资产负债表中的“货币资金”的期末余额和年初余额数据与合并现金流量表主附表中的“期末现金及现金等价物余额”“期初现金及现金等价物余额”数据勾稽不符，且没有理由。
③合并报表工作底稿中本年“年初未分配利润”不等于上年“期末未分配利润”。
（2）表与附注之间不勾稽。
例如：①合并利润表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符；②合并现金流量表主表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符。
（3）抵销调整分录错误①技术上理解不到位或理解错误导致抵销分录差错；例如：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并划分不准确。
②抵销调整分录链接提取的数据错误；（4）抵销调整分录不完整①合并报表层面需要视角差异转换调整的业务，漏做了抵销分录；②抵销的集团内部往来款项期末余额与关联方交易期间发生额与实际真实情况相差太多。
（财务报表管理）企业合并与合并财务报表企业合并与合并财务报表本章涉及的会计准则：企业合并、合并财务报表本章相关的基础知识：长期股权投资的确认和计量、递延所得税。
一、相关基础知识1、长期股权投资的确认和计量（会计准则NO.2）2、递延所得税（1）暂时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础的差异。
①账面价值：资产、负债期末报表上的金额，根据会计准则计量的结果。
②计税基础：资产、负债按照税法计量的结果。
（2）资产的计税基础资产的计税基础=未来可以税前扣除的金额一般资产的计税基础=取得时的历史成本长期资产的计税基础=取得时的历史成本-按照税法计提的累计折旧（摊销）（3）资产的暂时差异①期末按照公允价值计量的资产：交易性金融资产/可供出售的金融资产期末公允价值>历史成本，产生应纳税差异，反之，为可抵扣差异。
②计提减值准备后的资产：账面价值=历史成本-减值准备，产生可抵扣差异。
例如，库存商品成本50万元，跌价准备5万元。
期末账面价值=50-5=45万元计税基础=50万元可抵扣差异=5万元③固定资产：账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值准备计税基础=历史成本-税法的累计折旧例如，2011年12月以2000万元购买固定资产，预计使用年限10年，净残值率5%。
会计采用双倍余额递减法计提折旧。
假定税法按照直线法计提折旧。
2012年，该资产可收回金额为1400万元。
2012年末，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元可收回金额=1400万元应计提减值准备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元④无形资产：账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值准备（4）负债的计税基础负债的计税基础=负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额=未来不能抵扣的金额（5）负债的暂时性差异①定义：负债的账面价值-负债的计税基础=负债的账面价值-（负债账面价值-未来可以税前抵扣的金额）=未来税前可以抵扣的金额②分类：未来可抵扣金额＞0可抵扣差异（一般负债项目）未来可抵扣金额＜0为应纳税差异（交易性金融负债有关的）③负债产生差异的项目(影响损益的负债)a.预收账款收到款项，不符合会计准则确认收入的条件，按照税法应计入当期的应纳税所得。
负债的账面价值=预收账款计税基础=0产生可抵扣差异。
b.应付职工薪酬—辞退福利会计确认在先，税法准予以后实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。
c.预计负债会计根据谨慎性原则预计负债，税法规定实际发生损失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。
（6）递延所得税递延所得税资产=可抵扣差异×25%递延所得税负债=应纳税差异×25% 所得税费用=应交税费-本期递延所得税资产的增加+本期递延所得税负债的增加二、企业合并（企业会计准则No.20《企业合并》）（一）有关概念1、企业合并（No.6企业并购）P401企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：吸收、新设、控股。
会计角度：并购后报告主体是否发生变化？被并购对象是否能产生新的现金流量？吸收合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=A报告主体只有A；新设合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=C报告主体只有A；控股合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A对B的持股>50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。
【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。
C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。
问题：分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。
【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。
【例2】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场发展前景的分析判断，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。
【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。
【例3】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同控制。
问题：该业务是否属于企业合并。
【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的控制方，因此，不属于企业合并。
2、企业合并的会计分类（P401）（1）同一控制下的合并：特征----集团内部的合并，集团的净资产不变。
【注意】同受国家控制的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家控制而作为“同一控制下的合并”。
（2）非同一控制下的企业合并：特征----是集团的扩张，增加了集团的净资产。
3、合并中有关费用的处理（同一控制和非同一控制合并处理原则相同）P406①合并直接费用：直接计入损益“管理费用”科目。
②为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应付债券--利息调整”，分期摊销。
③企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。
（二）同一控制下企业合并的会计处理1、合并方与合并日支付合并对价，并取得参与合并的其他企业控制权的一方为合并方。
合并方实际取得对被合并方控制权的时间。
2、确认（1）吸收合并：确认被合并方原已经确认的资产、负债。
不确认新的资产、负债。
（2）控股合并：确认为对被合并方的“长期股权投资”。
3、计量基础：合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。
4、会计处理（1）吸收合并：合并后，被合并方消失。
借：被合并方全部资产（原账面价值）贷：被合并方全部债务（原账面价值）银行存款（支付的合并对价）或，固定资产清理、股本等借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。
【例8-2】P404②控股合并A.合并方确认：长期股权投资B.长期股权投资的计量（无论一次交易还是多次交易实现的控制）长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值×持股%C.一次交易实现的控股合并借：长期股权投资（被合并方净资产账面价值×持股%）贷：银行存款或，固定资产清理、股本等借贷方的差额计入“资本公积—资本或股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。
【例8-1】P403***多次交易实现的合并：通过追加投资取得控制权。
原投资账面价值不变；新追加投资按照公允价值入账，借：长期股权投资贷：银行存款等合并日被合并方净资产账面价值×持股%-（原投资账面价值+追加投资公允价值）计入“资本公积---股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。
借：长期股权投资贷：资本公积---股本溢价或相反分录：借：资本公积---股本溢价盈余公积利润分配----未分配利润贷：长期股权投资5、合并日合并财务报表的编制P403假设：视同子公司一直存在。
编制基础：被合并方与合并方采用的会计政策、会计期间不同的，按照合并方的会计政策、会计期间，对被合并方有关资产、负债进行调整。
合并报表内容：合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表（1.1---合并日）。
合并结转：在合并资产负债表时：对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，以合并方“资本公积--股本溢价”的金额为限，转入留存收益。
借：资本公积（以合并方的“资本公积--资本溢价或股本溢价”为限）贷：盈余公积（合并方合并前的）未分配利润（合并方合并前的）（三）非同一控制下的企业合并1、购买方：合并中取得对一方或多方控制权的一方。
2、购买日：获得被购买方控制权的时间。
P4073、计量基础：公允价值合并成本=购买方放弃的资产、发行或承担的债务、发行权益性证券公允价值【注意】以非现金资产（或股票）作为合并对价时视同销售，确认损益；以权益证券4、确认（1）吸收合并P408购买方应将被购买方符合条件的资产、负债全部予以确认。
即，可能确认一些被购买方以前报表上没有的资产和负债。
P408“第一….”企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值>0记作“商誉”；反之，记作“营业外收入”。
借：被合并方各项资产（购买日公允价值）商誉（合并成本＞被合并方净资产公允价值的部分）贷：被合并方各项负债（公允价值）银行存款（以现金支付的合并成本）股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）营业外收入（合并成本＜被合并方净资产公允价值的部分）....负商誉（2）控股合并：确认长期股权投资长期股权投成本=合并成本=放弃资产、发行权益证券的公允价值商誉体现在合并报表上。
①一次交易实现的企业合并借：长期股权投资（合并成本）贷：银行存款（以现金支付的合并成本）股本、资本公积—股本溢价（以权益证券为代价时权益证券的公允价值）固定资产清理、营业外收入（非现金资产为对价的视同销售，确认损益）②通过多次交易分步实现的企业合并个别财务报表：长期股权投资成本=原投资账面价值+新投资公允价值，即：【注意】原持有的投资，按照追加投资前得账面价值反映，不做任何处理，股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。
5、合并财务报表P409（1）编制基础：会计政策会计期间一致；以公允价值为基础。
多次交易实现的企业合并，在合并资产负债表上，原持有的投资应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期“投资收益”。
即：借：长期股权投资贷：投资收益（或相反）购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（指原投资采用权益法核算确认的资本公积），与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。
经过上述调整后，合并报表上：长期股权投资成本=原股权于购买日的公允价值+购买日追加投资的公允价值。
（2）内容：仅包括合并资产负债表。
【说明】企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。
教材P409知识回顾：1.企业合并类型:控股合并，吸收合并吸收合并：取得的资产按原账面价值入账，放弃的资产或发行的权益证券按账面价值计量（面值）。
2.账面价值的体现控股合并：放弃的资产、发行的权益证券按账面价值计量。
同一控制下:按初始成本计量，借贷方差额计入资本公积3.控股合并长期股权投资确认计量非同一控制：初始成本按付出代价的公允价值计量，差额计入损益4.投资性房地产的计量方式：成本模式下，比照固定资产科目；案例分析大全P165案例3：长江公司和大海公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%；所得税均采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率均为25%，合并前，长江公司和大海公司是不具有关联方关系的两个独立的公司。
