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持股比例变动下成本法编制合并报表初探【摘要】成本法直接编制合并报表具有简单、实用等特点，因而引发了学术界和实务界的积极探讨，但在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，然而此类交易或事项在实务中还常有发生。
故文章对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。
【关键词】持股比例变动；成本法；合并报表新《企业会计准则》规定，母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。
与之配套的《企业会计准则讲解》指出，合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并报表准则的相关规定。
虽然在目前实务中，企业还基本上都采用权益法调整编制合并报表，但成本法直接编制合并报表所具有的简单、实用等特点，已引发了学术界和实务界的积极探讨。
遗憾的是，在不丧失控制权的持股比例变动情况下，如何采用成本法直接编制合并报表，目前还鲜有论及，而此类交易或事项在实务中还常有发生。
故本文拟对购买子公司少数股权、处置子公司部分股权、子公司非同比例增发股份、子公司非同比例回购股份四种常见的引起持股比例变动的情况，如何采用成本法直接编制合并报表进行初浅探讨，以期对实务操作有所指导或借鉴。
一、购买子公司少数股权引起的持股比例变动企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，自子公司的少数股东处取得少数股东拥有的对该子公司全部或部分少数股权，该类交易或事项发生后，应分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：一是在母公司个别报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。
成本法下合并财务报表的直接编制研究作者：李素文来源：《现代经济信息》2016年第25期摘要：随着经济的快速发展，企业中合并财务报表的编制问题日益凸显，这也是一个长期存在的难点问题。
本文重在研究当前企业中常用的成本法下的合并财务报表直接编制的方法，对其原理进行了解释，同时对合并财务报表直接编制过程中存在的相关问题进行了阐述并提出了相应的解决办法。
关键词：合并财务报表；直接编制中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）025-000-02利用成本法下合并财务报表的直接编制方法解决企业财务问题这一方法并没有得到广泛的利用，它与传统的长期股权投资后编制只是在方法上有一定的差异，但对于某些企业来说，合并财务报表的直接编制方法更符合其公司的财务详情，能使得企业的经营，财务状况，资金流动等指标被更好的展现。
一、成本法下合并财务报表直接编制的原理在成本法下计算企业的母子公司财务状况时，母公司的财务报表里显示的是母公司对子公司的投资成本，并没有显示投资后子公司为母公司贡献的收益，只显示了利润分配到子公司后每一个子公司应分到的限额，这样的计算方法使得企业账目上的总体流动金额不会减少，但子公司收益者的账面金额却在实时变化，只有在母公司要求缩减开支，减少成本时，总的金额才会被改变，这种编制方式使得母公司和子公司的财务状况不是一一对应的关系，在某些方面，不能进行直接的支出收入抵消，但从另一个角度来看，这种合并财务报表的直接编制方法也不需要抵消计算，因为子公司所进行的收益分配并没有通过母公司的控制，相应的收益金额是由子公司自由掌控的，母公司的总财政金额没有发生变化，所以下设子公司的财政独立简化了母公司的财政管理过程。
从另一个角度看，成本法下的合并财务报表的直接编制只需要明确的知道公司收益分配到个人手里时的具体金额，包括收益和损益，这样母公司就可以根据所有的单个信息得出母公司上层股权所有者应获得的收益。
成本法下直接编制合并财务报表的案例分析-以禾浩通信科技有限公司为例（一）禾浩通信公司概况2008年，金秋九月，南京禾浩通信科技有限公司（下简称南京禾浩）注册成立，登记资本达五千万人民币。
南京禾浩登记地址为江宁经开区水长街八号，公司占地一万三千八百平方米，其中建筑展开面积高达三万平方米。
南京禾浩的业务领域主要包括：1）通讯硬件设施业务，2）新型清洁能源业务，3）物联网业务，4）软件服务业务；在这四大业务领域中，南方禾浩均能提供产品的研产售与服务于一体的一条龙式服务，企业科技含量较高，被吸纳为通信行业标准化制订单位之一，也曾获得省级高新技术单位、省级软件单位、省级科技型私营公司等多个荣誉头衔。
南方禾浩将“以诚信的态度对待客户、以和谐的胸怀面对员工、以创新的思维面对产品、以发展的视角展望未来”的企业文化贯穿于企业运营管理过程中，成南大、南航大、西工大等高等院校展开了密切的合作。
南京禾浩以技术为企业的核心力量，以创新为技术的成长方式，让企业沿着创新式发展的道路不断前进。
当前，南方禾洁打造了一支具备较高科研能力的技术团队，技术团队不乏获得“省级创新人才”、“市级紫金特别表彰人物”等称号的高端技术专家，在这支科研队伍中，十九人获高级职称，四十五人位居中级职称。
在这支高素质专业人才的带动下，南方禾浩迎来了累累的科研硕果，九项技术被我国专利主管机构认定了发明专利，六项技术被国外专利认定机构认可为发明专利，实用新型专利更高达几十项之多。
南京禾浩的拳头产品——无线定位设备、辅助资产管理软件、新型氢料储电电池等均为企业自行完成科研攻关工作，南方禾洁的业务范畴已扩展到通信硬件、新能源设施、无线网络运营、智能生活软件等物联业务。
假设 2009年 1 月 1 日，南京禾浩通信科技有限公司（简称禾浩公司）斥资300 万元银行存款购买了 A 公司 80％的股份（在此之前，南京禾浩丗A企业不属于同一大股东的投资序列，因此此次合并并非同一投资人资产整合）。
成本法编制合并报表新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。
我国《企业会计准则33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。
一、编制思—成本法下直接抵销母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。
在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：㈠确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。
⒈母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制，按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）⑵母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；借：投资收益贷：对所有者（或股东）的分配⑶母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。
合并报表：长期股权投资按成本法抵销编制合并财务报表《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。
为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益（教材中用的是少数股东权益）的部分加以确定；（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。
净资产中的非控制性权益包括：①原合并日的非控制性权益金额；（购买日）②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。
（购买日后）可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。
若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：【例题】甲股份有限公司(本题下称甲公司)于2009年10月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，（1）主要内容如下：①以乙公司2009年10月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80％的股权作为支付对价。
②甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股l5.40元为基础计算确定。
③A公司取得甲公司定向增发的股份当日即撤出其原派驻乙公司的董事会成员，由甲公司对乙公司董事会进行改组。
（2）上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：①经评估确定，乙公司可辨认净资产于2009年10月1月的公允价值为9 625万元。
②经相关部门批准，甲公司于2009年12月31日向A公司定向增发500万股普通股股票(每股面值l元)，并于当日办理了股权登记手续。
A公司拥有甲公司发行在外普通股的8.33%。
小议直接成本法编制合并报表无论是学生时代，还是考证路上，大家接触的合并报表的编制讲解通常都是要将母公司的长期股权投资按照权益法来调整，然后再与子公司所有者权益进行抵消，为什么？因为2006年发布的企业会计准则明确规定要这样做，但随着会计实务中更加简便的以成本法为基础编制合并报表方法的运用，2014年新企业准则取消了必须“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后”编制合并报表的规定，这一规定有助于成本法编制合并报表的推广和普及。
接下来，笔者尝试对直接成本法编制合并报表进行介绍，同时将模拟权益法和直接成本法进行对照分析。
不管你是理论派，还是实务派，希望对大家有所帮助！一、教材中编制合并报表的方法-模拟权益法我们知道，母公司平时根据成本法核算对子公司的投资，即长期股权投资按照初始投资成本入账，不随被投资单位权益的增减而变动，只有在追加或者收回投资时才调整长期股权投资的成本。
也就是说，如果母公司不对子公司增资或者收回投资，母公司账上的长期股权投资将保持不变。
这样合理吗？其实想想，母公司为什么要花钱进行投资，不就是为了取得实实在在的现金分红吗？对母公司个别报表来讲，成本法就够了。
但是对于集团合并层面来讲，会计主体是由母子公司构成的企业集团，最终反映的是整个集团的财务状况、经营成果、现金流量情况。
如果不按照权益法去调整长期股权投资，一方面权益抵消出现问题，母公司长期股权投资原地不动，子公司所有者权益从购买日或合并日后会发生变化，不调整会产生差异。
另一方面，通过调整，才能将少数股东权益及子公司的部分权益变动反映到合并报表中。
模拟权益法理解起来并不难，但显得有些折腾。
辛辛苦苦将母公司成本法下的长期股权投资进行了调整，最后还得抵消，绕了好大一个弯。
那么有没有别的办法呢？二、实务中更简便的合并方法-直接成本法1.直接成本法的核心思想将集团视同为一个整体，计算归属于少数股东的权益，将少数股东享有的权益剔除，剩下的就是母公司的权益。
成本法下直接编制合并报表探讨成本法下直接编制合并报表探讨【摘要】成本法下直接编制合并报表具有实用、易懂等特点，但目前针对该方法的详细步骤没有在企业会计准则讲解中得到体现。
文章则对成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录进行了详细探讨，以期对广大实务操作者有所启发。
【关键词】合并报表成本法编制自2006年新会计准则颁布以来，关于企业合并财务报表会计处理的规定也随之发生较大变化。
其中新准则中明确要求母公司在编制合并财务报表时对子公司的长期股权投资要调整为权益法核算，在母公司个别财务报表中则采用成本法核算。
同时《企业会计准则讲解》指出，企业可以直接在成本法下直接编制合并报表，即在工作底稿中不对母公司个别财务报表进行调整，对有关项目直接进行抵销。
具体到会计实务操作，企业会计准则讲解和现有教材则没有给予详细介绍。
因而，为简化合并报表编制方法，本文详细探讨了在成本法核算下如何直接编制合并工作底稿抵销分录。
一、成本法下直接编制合并报表的理论分析与具体步骤1、成本法下合并报表直接编制的理论分析《企业会计准则》合并报表第十一条规定，“合并报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并报表应当符合合并报表准则的相关规定。
”母公司在编制对全资子公司的合并报表工作底稿抵销分录时，操作相对较为简单。
一方面，对于全资子公司的会计核算，新企业会计准则中允许企业将购买子公司日其可辨认净资产公允价值“下推”反映至子公司账簿之中，这样购买日后编制合并报表就进一步得到了简化。
另一方面，对于非全资子公司的会计核算，除需要抵销企业内部交易影响因素以外，更为关键的是要确定子公司中少数股东权益份额，以更加科学合理地进行合并报表的编制。
企业合并财务报表中要对少数股东权益进行确认，少数股东权益并非源于子公司经营或交易事项，也非源于母公司经营或交易事项，其计量与母公司对子公司长期股权投资成本选用何种核算方法没有相互联系。
编制集团内部交易抵销分录后，再通过准确计量子公司利润中包含的少数股东损益以及子公司净资产中的少数股东权益，就可顺利编制出集团企业合并报表。
对于非同一控制下的控股合并，在购买日母公司对子公司的长期股权投资将以成本入账，如果长投不发生减值、发放清算性股利、减少或追加投资，那么成本法下母公司在购买日后对子公司的长期股权投资账面价值一般不变。
但随着子公司留存收益及其他所有者权益项目的增加变化，子公司的所有者权益项目会有所改变，因而，子公司所有者权益项目通常不能与母公司长期股权投资账户金额直接抵销。
子公司在购买日后发生的所有者权益变动应当分别确认归属于母公司的所有者权益与少数股东权益份额，而不需要将其抵销。
在成本法核算下直接编制合并抵销分录时，可用购买当日所有者权益数额与购买日后子公司所有者权益变动两项来表达购买日后年末子公司所有者权益情况。
具体来说：第一，在购买日，确定少数股东权益，对子公司所有者权益项目和母公司长期股权投资进行抵销；第二，在购买日后集团企业内部交易事项已经抵销的基础上，首先对购买日后子公司所有者权益变动金额中少数股东权益进行准确计量，而后将其中剩余变动部分自动分配给母公司股东。
2、成本法下合并报表直接编制的具体步骤（1）成本法下购买日后在第一年末直接编制合并报表。
第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。
同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。
第二，在长投后续计量中，要持续关注商誉、子公司账面价值与其可辨认净资产公允价值之间差额的后续会计处理。
第三，编制当期集团内部交易事项的会计抵销分录。
第四，将当期子公司实现的净利润（基于购买日可辨认净资产公允价值而计算的）及其他除留存收益以外的所有者权益项目中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。
第五，确认少数股东权益受子公司股利分分配的影响，编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。
（2）成本法下购买日后在第二年末直接编制合并报表。
购买日后在第二年末直接编制合并报表的思路与第一年末大致相同。
但考虑到母子公司个别报表上并未反映上年度合并抵销分录情况，因而，在第二年度直接编制合并报表时就要先还原或调整报表中的年初未分配利润等项目。
具体来说：第一，调整子公司可辨认净资产账面价值为公允价值并确认商誉。
同时，将购买日子公司所有者权益金额与相应的母公司长期股权投资账户金额相互抵销，并确认少数股东权益。
第二，调整商誉并确认购买日后至本期期初子公司账面价值与其可辨认资产公允价值间的差额对当期资产负债表、损益表及期初未分配利润的影响。
第三，对购买日后至本期期初间少数股东权益的变动予以确认，并确认该变动对期末未分配利润及其他的呢者权益项目的影响。
第四，编制购买日后至本期期初所发生内部交易事项对期初未分配利润影响的抵销分录，并编制当期集团内部交易的会计抵销分录。
第五，编制购买日后至本期期初子公司所计提盈余公积对期初未分配利润影响的抵销分录。
第六，将子公司当期净利润中少数股东应享有的份额相应增减少数股东权益，并确认少数股东损益。
最后，确认少数股东权益受子公司股利分配的影响，同时编制子公司当期股利分配与盈余公积计提的抵销分录。
二、成本法下直接编制合并报表的案例分析假设20×8年1月1日，母公司（甲）斥资300万元银行存款购买乙公司80%的股权使其成为子公司，在此之前甲乙不受共同的一方控制，合并属于非同一控制下的企业合并。
乙公司为股份有限公司，合并后乙受甲控制。
甲公司在其合并备查簿中记录了购买日乙公司的各项可辨认资产、负债及或有负债公允价值。
除了备查簿中显示的一项固定资产账面价值（为60万元）与公允价值（为70万元）不相等外，其他负债、资产的账面价值均与其公允价值一致。
而且知道该项固定资产采用平均法计提折旧，尚剩余20年的折旧年限。
此外，还知道购买日，乙公司股东权益总额为350万元（其中股本200万元，资本公积150万元）；甲公司股东权益总额为700万元（其中股本400万元，资本公积80万元，盈余公积100万元，未分配利润120万元）。
20×8年12月31日，甲持有乙80%股权，其在个别财务报表中对乙的长期股权投资金额为300万元，以成本法进行核算。
乙公司股东权益总额为400万元（其中股本200万元，资本公积160万元，盈余公积10万元，未分配利润30万元）在20×8年度，乙实现净利润100万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了10万元的法定公积，未分配利润为30万元。
此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加10万元。
在20×9年度，甲乙公司没有发生其他内部交易事项，乙实现净利润200万元，分配现金股利60万元（其中向甲分配48万元，向其他股东分配12万元）并提取了20万元的法定公积，未分配利润为120万元。
此外，乙因其所持有的可供出售金融资产公允价值变动而使其当期资本公积增加20万元。
20×9年12月31日，乙公司股东权益总额为560万元（其中股本200万元，资本公积180万元，盈余公积30万元，未分配利润1150万元）。
1、购买日在成本法下直接编制合并报表在购买日，需要确认商誉，调整乙公司可辨认净资产账面价值为公允价值，同时编制乙公司所有者权益与甲公司长期股权投资的会计抵销分录，并确认少数股东权益（单位：万元）。
借：股本 200资本公积 150固定资产 10商誉 12 [300-（350+10）？鄢80%]贷：长期股权投资 300少数股东权益 72 [（350+10）？鄢20%]2、购买日后在成本法下直接编制20×8年末（第一年末）合并报表第一，对照乙公司可辨认净资产在购买日的公允价值，调整其账面价值并确认商誉，同时确认少数股东权益，编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目的抵销分录（详细分录同上一步骤）。
第二，调整购买日乙公司可辨认净资产账面价值与其公允价值间的差额。
借：管理费用 0.5贷：固定资产 0.5 [（70-60）/20]第三，确认乙公司20×8年度中实现的净利润对少数股东权益增减变动的影响。
借：少数股东损益 19.9贷：少数股东权益 19.9 [（100-0.5）？鄢20%]第四，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的损失或利得，将资本公积的其他变动调整为少数股东权益。
借：资本公积 2贷：少数股东权益2第五，编制当期乙公司盈余公积计提的会计抵销分录。
借：盈余公积 10贷：提取盈余公积 10第六，编制乙公司股利分配的抵销分录。
借：投资收益48少数股东权益 12贷：对股东的分配 60至此可知在20×8年末，少数股东权益金额合计为81.9万元（72+19.9+2-12）。
可以验证的是，这个计算结果与成本法调整为权益法后再进行抵销分录编制的计算结果完全相同。
3、购买日后在成本法下直接编制20×9年末（第二年末）合并报表第一，参照上述步骤，同样需要先确认商誉和少数股东权益，调整乙公司可辨认净资产账面价值为购买日的公允价值，同时编制乙公司所有者权益项目与甲公司长期股权投资项目间的抵销分录。
第二，将购买日后至本期期初调整金额对期初未分配利润的影响加以确认，同时调整购买日乙公司可辨认净资产公允价值与其账面价值间的差额。
借：管理费用0.5期初未分配利润 0.5贷：固定资产 1第三，确定少数股东权益在购买日后至本期期初的变动情况，同时确认其对期初未分配利润及其他所有者权益项目的影响。
借：资本公积――期初 2期初未分配利润 7.9贷：少数股东权益 9.9第四，编制购买日后至本期期初盈余公积的计提对期初未分配利润的影响。
借：盈余公积 10贷：期初未分配利润 10第五，确定乙公司本期实现的净利润对少数股东权益的影响。
借：少数股东损益 39.9贷：少数股东权益 39.9 [（200-0.5）？鄢20%]第六，计算直接计入所有者权益且归属于少数股东的利得与损失。
借：资本公积 4贷：少数股东权益 4第七，编制乙本期盈余公积计提的抵销分录。
借：盈余公积 20贷：提取盈余公积 20第八，编制乙公司本期股利分配的抵销分录。
借：投资收益48少数股东权益 12贷：对股东的分配 60截至20×9年末，少数股东权益金额合计为113.8万元（72+9.9+39.9+4-12）。
可以验证的是，这个计算结果同样与成本法调整为权益法后进行抵销的结果相符。
【参考文献】[1] 财政部：企业会计准则讲解[M].人民出版社，2008.[2] 财政部会计准则委员会：国际财务报告准则[M].中国财政出版社，2008.[3] 中国注册会计师协会：会计[M].中国财政经济出版社，2012. ------------最新【精品】范文。
