长期股权投资按成本法如何编制合并报表

关于成本法下长期股权投资的报表合并抵销作者：袁秀忠来源：《中国乡镇企业会计》 2017年第9期摘要：以成本法对长期股权投资进行财务报表合并抵销，主要对上市公司母公司长期股权投资与子公司权益中的份额、利润进行抵销，合并报表是财务会计工作中的重要内容，它的实用性较强，并且操作过程存在一定的难度。

在成本法下，合并日后对子公司属于母公司部分的权益变动进行报表合并时，少数股东部分应该确认少数权益。

以成本法对长期股权投资进行财务报表合并，不需要对长期股权投资进行调整，简化了合并财务报表的编制过程。

关键词：成本法；长期股权投资；报表合并抵销一、长期股权投资抵销合并理论（一）合并会计理论我国合并报表，是母公司以自身及子公司报表为基础，根据资料进行的财务报表编制，在对母公司合并报表编制时，应该将集团做为一个主体，对母、子公司间的内部交易，进行合并报表影响抵销，抵销方法包括权益法与成本法，而权益法需要进行项目调整，抵销分录复杂，成本法不需要进行权益项目调整，抵销分录与权益法相比，其编制过程更加简化。

（二）长期股权投资合并财务报表抵销实质长期股权投资合并财务报表抵销，由母公司编制，而合并报表编制过程，需要母、子公司将加总的数据进行重复记录调整、抵销，以抵销分录的编制，对重复计算因素调整后，进行数据的合并，同时进行合并会计报表的编制。

编制合并报表时，除需要对全资子公司的重复部分进行抵销调整，同时，还需要对非同一控制下的记录进行抵销，与同一控制形成投资抵销相同，但非同一控制下母公司以投资成本入账，不只对子公司净资产账面价值核算，同时，还需要对子公司净资产增值、商誉部分核算。

即：将长期股权投资重复记录子公司权益账面价值部分抵销，还需要对子公司净资产增值、商誉部分列示。

二、长期股权投资合并财务报表抵销思路成本法下长期股权投资合并财务报表抵销，不需要对母公司投资进行调整，只需要对财务报表汇总后，编制抵销分录，与权益法相比，成本法合并报表编制过程更加简便与快捷，但是，由于成本法下，长期股权投资并没有进行调整，母公司报表中反映的是长期股权投资的初始投资成本，而对于实施控制权的子公司，在取得控制后的权益变动，并没有在母公司的财务报表中的长期股权投资中予以反映，因此，以母公司财务报表为基础，进行合并报表的编制过程，会出现母、子公司间，长期股权投资与所有者权益份额，出现不匹配的情况。

长期股权投资核算怎么编制合并财务报表长期股权投资核算怎么编制合并财务报表长期股权投资由成本法转为权益法是各级会计考试的热点和难点.这类业务涉及到对于剩余股权按照权益法核算并进行追溯调整以及在转换日如何编制合并财务报表的复杂问题.案例:2X13年6月30日,A公司以现金9000万元取得了B公司60%的股权,并自该日起控制B公司,当日B公司可辨认净资产公允价值为10000万元.假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系,不考虑相关税费等其他因素影响.2X15年6月30日,A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司,处置后对B公司的剩余持股比例降为20%.剩余20%股权的公允价值为4000万元.假定自此A公司对B公司具有重大影响.当日,B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为亿万元.B公司2X13年6月30日至2X15年6月30日按购买日公允价值计算实现净利润600万元(其中2X15年1月—6月净利润100万元),其他综合收益100万元(均发生在2X15年1月—6月).其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益变动,A公司合并报表层面商誉未减值(不考虑所得税影响).A公司按净利润的10%提取法定盈余公积.A公司个别报表的处理A公司个别报表层面涉及到非同一控制下企业合并和长期股权投资由成本法转为权益法的核算问题.因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系,应作为非同一控制下的企业合并处理,合并日为2X13年6月30日.根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》第六条的规定,以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本.初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出.第十条规定,长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本.(1)2X13年6月30日,A公司对B公司的初始投资成本为9000万元,大于A公司投资时应享有被投资单位B公司可辨认净资产公允价值份额为6000万元(10000×60%),不调整长期股权投资的初始投资成本.(单位:”万元”)借:长期股权投资9000贷:银行存款9000(2)2X15年6月30日,A公司以8000万元的对价将其持有的B公司40%股权出售给第三方公司,需确认长期股权投资处置损益.借:银行存款8000贷:长期股权投资6000(9000÷60%×40%)投资收益2000(3)2X15年6月30日,A公司处置40%股权投资后,对于剩余的20%股权投资涉及到长期股权投资成本法和权益法的转换.《企业会计准则第2号———长期股权投资》第十五条规定,投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整.值得一提的是,成本法转为权益法需要追溯调整.如果处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理.其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益.①剩余长期股权投资账面价值为3000万元(9000-6000),大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额2000万元(10000×20%),不用调整剩余20%长期股权投资的投资成本.②两个交易日之间B公司实现净利润600万元(其中2X13年6月30日- 2X14年12月31日500万元、2X15年1月-6月100万元)借:长期股权投资———损益调整120 (600×20%)贷:期初未分配利润100(500×20%)投资收益20(100×20%)③两个交易日之间B公司实现其他综合收益100万元(2X15年1月-6月100万元)借:长期股权投资———其他综合收益20(100×20%)贷:其他综合收益20④2X15年6月30日,权益法核算的对B公司长期股权投资账面价值为3140万元(3000+120+20).A公司合并报表层面的处理《企业会计准则第33号———合并财务报表》第50条规定,企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的,在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量.处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益,同时冲减商誉.与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等,应当在丧失控制权时转为当期投资收益.第33条、第39条、第44条规定,母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数.应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润、现金流量纳入合并利润表、合并现金流量表.分析:A公司自2X15年6月30日起不应将B公司资产负债表再纳入合并范围,但是编制2X15年1月-6月的合并利润表、合并现金流量表时仍应将B公司2X15年1月-6月的相关数据纳入合并范围.(1)合并报表层面需按丧失控制权当日(2X15年6月30日)剩余20%股权的公允价值(4000万元)重新计量该剩余股权.(2)合并报表中投资收益的分析.①处置股权取得的对价(8000万元)与剩余20%股权公允价值(4000万元)之和12000万元,减去按原持股比例(60%)计算应享有B公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额6420万元(10700×60%)以及与原合并B公司的相关商誉3000万元之间的差额2580万元(12000-6420-3000),计入丧失控制权当期的投资收益.(3)合并报表应确认投资收益为2580万元,而A公司个别报表层面已确认处置股权的投资收益2000万元.因此合并报表层面尚少确认投资收益580万元(2580-2000).为A公司合并报表层面需作出如下调整分录:①对于剩余20%股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量.借:长期股权投资860(4000-3140)贷:投资收益860②对于A公司个别财务报表层面中部分处置收益的归属期间进行调整,也可以理解为处置40%股权时,由于A公司个别报表层面没有对该部分长期股权投资采用权益法核算,导致从合并报表层面理解A公司个别报表层面当时多确认了投资收益280万元,此时需在合并报表层面予以冲回.借:投资收益280贷:期初未分配利润200(500×40%)未分配利润40(100×40%)其他综合收益40(100×40%)经过上述分录处理后的合并报表投资收益为2580万元[2000+(860-280)].(4)与原有子公司B股权投资有关的其他综合收益中归属于A公司的部分60万元(100×60%)也应当转为当期投资收益.借:其他综合收益60(100×60%)贷:投资收益60。

合并报表编制成本法和权益法的比较本文从网络收集而来，上传到平台为了帮到更多的人，如果您需要使用本文档，请点击下载按钮下载本文档（有偿下载），另外祝您生活愉快，工作顺利，万事如意！摘要：合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。

对合并报表的编制，有着两种声音，即成本法和权益法，而两种方法在实务之中都有运用，各有千秋。

本文根据准则及讲解的内容, 就合并报表编制成本法和权益法的处理进行探讨和研究。

关键词：合并报表；成本法；权益法；长期股权投资一、引言（一）会计准则及会计准则讲解相关内容2006 年财政部发布的《企业会计准则》在长期股权投资准则中要求对子公司长期股权投资采用成本法核算，编制合并财务报表时调整为权益法核算，在合并财务报告准则中要求母公司按照权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表。

但是,之后的《合并财务报表准则讲解》又允许企业直接按成本法进行合并。

（二）权益法和成本法概述成本法：即为基于成本法核算合并财务报表的编制，成本法下长期股权投资以初始成本计量，收到利润或现金股利时确认为投资收益，而不让利润和股利影响到长期股权投资的账面价值。

权益法：即为基于权益法核算合并财务报表的编制，相较与成本法权益法更为注重母子公司间的经济联系，权益法下当子公司净资产增加时，母公司按照其在子公司所有者权益所拥有的份额确认投资收益, 同时相应增加投资的账面价值，如果子公司发生净资产的减少，则要相应同比例减少投资的账面价值，并确认投资损失计人当期损益，损失的确认以将长期投资减记至零为限。

具体如子公司宣告发放的股利，母公司则按持股比例计算应得部分，冲减长期股权投资的场面价值。

又或是其他引起子公司所有者权益变动的事项，母公司账面上的长期股权投资，都要按持股比例进行相应的调整以与之对应。

成本法合并报表会计处理流程一、同一控制下企业合并【例1】甲、乙两公司同属A公司控制，其20XX年12月31日的资产、负债及权益的账面价值和公允价值的情况如下(金额单位：万元，下同)：20XX年12月31日，甲公司向A公司支付对价16,800万元，购买其持有的乙公司80%的股权。

支付对价中，银行存款为6,000万元，存货账面价值为10,800万元，其公允价值为11,800万元，增值税率为17%；甲、乙两公司的所得税率均为25%。

同一控制下企业合并的方法实际是权益结合法，当只考虑合并报表，采用成本法合并时，可以直接考虑将两张报表相加，将成本法计量的长期投资成本与子公司的实收资本，资本公积及盈余公积相互抵消，差异部分冲母公司的资本公积，盈余公司或未分配利润即可，试述如下首先，母公司按照实际成本确认成本（此处不考虑单体的会计处理，根据中国准则，单体应根据所占乙公司净资产的比例确认投资成本），分录如下：借：长期投资 16,800贷：存货 10,800银行存款 6,000借：应收账款 2,000贷：应交税费——应交增值税(销项) 2,000做了此笔分录后，再将甲乙两公司的报表相加，将长期投资与所摊占的实收资本及少数股东权益的差额冲减未分配利润，如果甲公司存在可冲销的资本公积或盈余公积，再将未分配利润冲销资本公积及盈余公积即可,然后再冲销子公司盈余公积及资本公积。

分录如下：借：实收资本 12,000未分配利润 8,000贷：长期投资 16,800少数股东权益 3,200借：资本公积 2400盈余公积 1300贷：未分配利润 3,700 借：资本公积 1600盈余公积 300贷：未分配利润 1900合并报表工作底稿20XX年12月31日由于成本法完全从权益结合法的本原出发，思考思路较权益法简单，因此，不失为合并的较好方法。

【例2】承[例1]，甲、乙两公司经20XX年度的经营活动，其20XX年12月31日的个别资产负债表和20XX年度的个别利润表及利润分配类项目见后示之合并报表工作底稿第一、二栏。

长期股权投资的核算方法（成本法和权益法）长期股权投资的核算方法有两种：一是成本法；二是权益法。

1．成本法（1）成本法核算的长期股权投资的范围①企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

即企业对子公司的长期股权投资。

注意：企业对子公司的长期股权投资应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。

②企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

（2）成本法的核算步骤①取得长期股权投资时借：长期股权投资（金额为初始投资成本）应收股利（金额为已宣告但尚未发放的现金股利或利润）贷：银行存款（金额为实际支付的价款、税费等）②持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润长期股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利或利润时，企业按应享有的部分确认为投资收益：分录是：借：应收股利贷：投资收益注意：被投资企业宣告分派无论属于投资企业投资前还是投资后实现的净利润，投资方均应该确认投资收益。

③企业收到现金股利或利润借：银行存款贷：应收股利④计提长期股权投资减值企业计提长期股权投资减值准备，应当设置“长期股权投资减值准备”科目核算。

借：资产减值损失——计提长期股权投资减值准备贷：长期股权投资减值准备⑤处置长期股权投资时，借：银行存款长期股权投资减值准备贷：长期股权投资应收股利（金额为尚未领取的现金股利或利润）投资收益（也可能在借方）【例题1：教材例1－68】甲公司2008年1月10日购买长信股份有限公司发行的股票50000股准备长期持有，从而拥有长信股份有限公司5％的股份。

每股买入价为6元，另外，企业购买该股票时发生有关税费5000元，款项已由银行存款支付。

甲公司的会计分录为：借：长期股权投资305000贷：银行存款305000【例题2：教材例1－69；1-70】甲公司2008年5月15日以银行存款购买诚远股份有限公司的股票100000股作为长期股权投资，每股买入价为10元，每股价格中包含0.2元的已宣告分配的现金股利，另支付相关的税费7000元。

长期股权投资按成本法如何编制合并报表AB均为上市公司，两者不具有关联关系。

2008年12月31日，A公司以其2008年9月1日发行的1000万股普通股（每股面值1元，购买日每股市价2.2元）和300万元银行存款为对价购买B公司80%的股权。

不考虑投资过程发生的相关税费。

2008年12月31日，B公司股东权益总额为3000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1000万元。

2008年12月31日，除一项账面价值为500万元、公允价值为600万元的无形资产外，B公司可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值一致。

该无形资产未来仍可使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零。

假定该无形资产为管理使用，摊销年限、摊销方法及预计净残值均与税法一致。

2009年12月31日，B公司实现净利润800万元，提取法定公积金80万元，向A 公司分派现金股利400万元，向其他股东分派现金股利100万元，未分配利润为220万元。

B公司因持有的可供出售的金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为200万元。

2009年12月31日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1200万元，盈余公积为80万元，未分配利润为220万元。

假定B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，A、B公司适用的企业所得税率均为25%，预计在未来期间有足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣的暂时性差异。

要求：1．确定A公司对B公司长期股权投资的成本。

判断此合并是否为特殊性税务重组。

2．计算在编制购买日合并财务报表时因该项合并产生的商誉或计入当期损益的金额。

3．编制2009年末与合并报表相关的抵消分录。

（金额单位：万元）答案：1．A公司拥有B公司80%的股权，并且二者不具有关联关系，属于非同一控制下的控股合并，A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

借：长期股权投资 2500贷：股本 1000资本公积 1200银行存款 300注：根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号），股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，适用特殊性税务处理。

基于成本法编制合并报表一、成本法编制合并报表的理论依据我国现行会计准则规定，企业对实施控制的子公司的长期股权投资，日常会计核算时采用成本法，在编制合并报表时，需要调整为权益法，调整后进行相关抵消处理，过程复杂。

《企业会计准则讲解2010》规定，合并报表准则也允许企业在对子公司长期股权投资成本法核算的基础上直接编制合并报表，这种方法减少了按照权益法进行调整的过程，具有简单、实用的特点。

二、成本法编制合并报表的思考（一）、在成本法中，权益类抵消事项1、抵消母公司对于子公司的长期股权投资（成本法金额），母公司的投资收益；2、抵消合并日子公司所有者权益；3、抵消后续所有者权益增加部分；4、抵消子公司的股利分配；5、生成少数股东权益和少数股东损益；（二）、步骤1、将子公司资产、负债账面价值调整为合并日的公允价值，并按公允价值持续计量，对净利润进行调整（一般非同一控制合并需要调整）；2、将合并日子公司所有者权益与母公司长期股权投资抵消，并确定少数股东权益；3、按合并日后子公司所有者权益的变化，确认少数股东权益；4、按照子公司的股利分配抵消母公司的投资收益并确认少数股东损益；5、抵消母子公司债权债务和内部销售；（三）、抵消分录1、抵销母公司对子公司的长期股权投资与子公司在成立日或合并日所有者权益借：实收资本（子公司实收资本）资本公积（子公司初始报表如果有数据）其他综合收益（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）盈余公积（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）未分配利润（子公司初始报表如果有数据，一般适用于企业合并取得的子公司）商誉（如果有，适用于非同一控制下企业合并取得的子公司）贷：长期股权投资（母公司账面对子公司长投）少数股东权益（母公司取得子公司股权时应确认的少数股东权益）2、确认子公司以前年度和当年实现的净利润中归属于少数股东的部分借：年初未分配利润（子公司留存收益[盈余公积+未分配利润]×少数股东股比）少数股东损益（子公司净利润×少数股东股比）贷：少数股东权益倒挤3、抵销子公司以前年度和当年度计提的盈余公积借：盈余公积（子公司期末盈余公积）贷：利润分配—提取盈余公积（子公司合并报表当年计提的盈余公积）年初未分配利润（子公司以前年度计提的盈余公积）4、抵销子公司当年度的利润分配借：投资收益（母公司确认的投资收益）少数股东权益（子公司少数股东确认的投资收益）贷：利润分配—分配股利三、合并案例本案例合并为新设合并，不涉及相关税务处理，抵消处理仅体现权益类抵消。

成本法编制合并报表新颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》的一个重大变化是改变了成本法和权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算。

我国《企业会计准则33号——合并财务报表》第11条明确规定母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资后编制合并财务报表，同时，也允许企业采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表，但在会计实务中如何操作，特别是采用成本法核算基础上直接编制合并财务报表的方法，会计准则讲解中并未作详细介绍，本文试图对上述两种思路的特点及其具体操作进行探讨，以适应会计实践中合并财务报表编制的需要。

一、编制思—成本法下直接抵销母公司对子公司的长期股权投资采用成本法，意味着母公司个别财务报表中“长期股权投资”项目反映的是母公司对子公司长期股权投资的投资成本，“投资收益”项目反映的是当期从子公司所分配的现金股利。

在编制合并财务报表时，可在合并工作底稿中直接编制抵销分录，在这种抵销思路下，存在四个关键问题：㈠确定母公司个别财务报表与子公司个别财务报表中哪些项目之间存在抵销关系。

⒈母公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益（控股合并方式下取得子公司股权）；非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制，按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产——原价（调增固定资产价值）贷：资本公积母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益盈余公积未分配利润（贷方差额，母公司购买日不编制合并利润表故不能使用利润表项目的营业外收入）⑵母公司个别财务报表中的“投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者（或股东）的分配”；借：投资收益贷：对所有者（或股东）的分配⑶母公司个别财务报表中的“应收股利”与子公司个别财务报表中的“应付股利”。

合并报表：长期股权投资按成本法抵销编制合并财务报表《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18段：在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。

为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤：（1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销；（2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益（教材中用的是少数股东权益）的部分加以确定；（3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。

净资产中的非控制性权益包括：①原合并日的非控制性权益金额；（购买日）②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。

（购买日后）可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。

若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示：【例题】甲股份有限公司(本题下称甲公司)于2009年10月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，（1）主要内容如下：①以乙公司2009年10月1日经评估确认的净资产为基础，甲公司定向增发本公司普通股股票给A公司，A公司以其所持有乙公司80％的股权作为支付对价。

②甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股l5.40元为基础计算确定。

③A公司取得甲公司定向增发的股份当日即撤出其原派驻乙公司的董事会成员，由甲公司对乙公司董事会进行改组。

（2）上述协议经双方股东大会批准后，具体执行情况如下：①经评估确定，乙公司可辨认净资产于2009年10月1月的公允价值为9 625万元。

②经相关部门批准，甲公司于2009年12月31日向A公司定向增发500万股普通股股票(每股面值l元)，并于当日办理了股权登记手续。

A公司拥有甲公司发行在外普通股的8.33%。