浅析企业研发费用的会计核算与税务处理

纳税类纳税与会计

34国内经济结构的转型升级及竞争的不断

加剧，使得企业在研发方面的投入大幅增

加。企业研发过程中各种费用支出的税务与

会计处理不断得到规范，但《企业会计准则第6号——无形资产》（cas6）中关于企业研发产

生的残次品、下脚料、试制品等资产形成的收

入和相对应发生的研发费用的税务与会计处

理并没有明确的界定。2017年11月8日，国家税务总局印发了

《关于研发费用税前扣除归集范围有关问题

的公告》（国家税务总局2017年第40号公

告，简称40号公告）规定：“企业取得研发过

程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等

特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除

研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该

特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用

按零计算。”显然，该公告明确了在确认特殊

收入与研发费用的发生可能不在同一年度

的处理问题，即如果确认特殊收入与研发费

用的发生不在同一年度，在确认收入当年冲

减研发费用。虽然该公告对研发费用归集

范围、细化费用口径等方面均进行了一定的

补充和完善，但研发支出中下脚料、残次品、

中间试制品等特殊收入会计初始和后续处

理在实务中存在着多种情况，而相关政策并

没有全面覆盖，因此不统一的税务与会计处

理可能会导致会计信息质量不高，难以满足

预期使用者的经济决策需求。鉴于此，本文

运用案例对其财税处理进行必要的合规解

析，以期为实务工作者的此类业务处理提供

借鉴与参考。

一、研发支出会计处理相关规定1.企业会计准则的有关规定。根据cas6

第13条的规定，企业自主开发的无形资产成

本由其达到预定使用状态之前所发生的一

切合理的资本化支出总额构成，之前费用化

处理的部分不允许再纳入该无形资产成

本。《企业会计准则讲解2010》中进一歩细化

指出，企业自行开发的无形资产成本必须是

必要的，且可直接归属于该无形资产的各种

支出。2.税法的有关规定。《企业所得税法》规

定，企业无形资产成本是开发过程中符合资本化条件后至达到其预定使用状态前所发生

——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究1企业研发费用的会计与税务处理高顿网校友情提示，最新安顺会计咨询网上公布相关会计实务企业研发费用的会计与税务处理等内容总结如下：甲公司从2007年开始执行新的企业会计准则。2007年初，甲公司经董事会批准研发某项新型技术并按法律程序申请取得一项专利权。该公司在当年研究开发过程中消耗的原材料成本562万元、直接参与研究开发人员的工资及福利费804万元、用银行存款支付的其他费用234万元，共计1600万元，其中研究阶段支出320万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出580万元，符合资本化条件后发生的支出700万元。2007年底，该项新型技术已经用于产品生产而达到预定用途，预计使用寿命为10年，净残值为零，采用直线法摊销其价值。2007年度利润表中的利润总额为2000万元，企业所得税适用税率为33%；假定2008年度利润表中的利润总额仍为2000万元，但按新企业所得税法，适用税率改为25%，除研发费用外，没有其他纳税调整事项。根据《企业会计准则第6号——无形资产》和《财政部、国家税务总局关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》（财税[2006]88号）等相关规定，甲公司的账务处理如下：1.发生研发支出时借：研发支出——费用化支出9000000研发支出——资本化支出7000000贷：原材料5620000应付职工薪酬8040000银行存款23400002.不符合资本化条件的研发支出计入当期损益时借：管理费用9000000贷：研发支出——费用化支出90000003.同时满足无形资产的各项条件确认无形资产时借：无形资产7000000贷：研发支出——资本化支出70000004.2007年度当期应交所得税和递延所得税（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（16000000×150%－9000000）=5000000（元）。应交所得税=5000000×33%=1650000（元）。借：所得税费用——当期所得税费用1650000贷：应交税费——应交所得税1650000（2）递延所得税2007年资产负债表日，该项无形资产的账面价值700万元，计税基础为零，账面价值与其计税基础之间的差额700万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=7000000×33%=2310000（元）。借：所得税费用——递延所得税费用2310000贷：递延所得税负债2310000也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录。借：所得税费用——递延所得税费用3960000贷：应交税费——应交所得税1650000递延所得税负债2310000——————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————————高顿网校AllRightsReserved版权所有复制必究25.2008年度摊销无形资产价值借：制造费用——专利权摊销700000贷：累计摊销7000006.2008年度当期应交所得税和递延所得税（1）当期应交所得税应纳税所得额=20000000－（0－700000）=20700000（元）。应交所得税=20700000×25%=5175000（元）。借：所得税费用——当期所得税费用5175000贷：应交税费——应交所得税5175000（2）递延所得税2008年资产负债表日，该项无形资产的账面价值630万元，计税基础为零，因其账面价值大于其计税基础，所以两者之间的差额630万元属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债=630×25%=157.5（万元），但递延所得税负债的年初余额为231万元，当期应转回原已确认的递延所得税负债73.5万元。借：递延所得税负债735000贷：所得税费用——递延所得税费用735000也可以将（1）、（2）合并作如下复合会计分录：借：所得税费用——递延所得税费用4440000递延所得税负债735000贷：应交税费——应交所得税5175000假设此后年度企业所得税适用税率25%保持不变，则从2009年开始每年应转回原已确认的递延所得税负债均为17.5万元，累计转回的递延所得税负债=73.5+17.5×9=231(万元)。表明到10年后，即2017年资产负债表日，该项无形资产的账面价值和计税基础均为零，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与该项无形资产相关的231万元递延所得税负债已经全额转回。

技术探索ｌ　ＴＥＣＨＮＩＣＡＬ！￣ＲＯＢＥ　

研发费用会计核算问题探讨　

武汉华灿光电有限公司　赵团结　中冶集团国际经济贸易有限公司　李海瑞　

一、研发费用核算现存问题　目前，ＥＰＣ企业的会计核算由《企业会汁准则第１５号——建造合　同》来规范。而企业内部的研究开发项目则由《企业会计准则第６　号一无形资产》来规范。在一些ＥＰＣ企业借助于工程项目进行技术　

研发的情况下，根据企业会计准则要求，相关费用只能在“研发支出”　

科目下归集，而非在“工程施工”科目下归集。由此可见，在ＥＰＣ企业　采用完工百分比法核算的前提下，如果企业在编制项目成本预算　时，将依托项目进行的技术研发投入予以考虑，则“】　程施工”归集的　

项目成本会低于实际的项目成本。反之，如果项目预算尚未考虑技　

术研发投入成本，则会计核算的项目盈利水平与实际的项目盈利水　

平将会产生一定差异。如果不能妥善处理这个问题，可能引发项目　绩效考核、报表审计、高新技术企业认定和税务管理等一系列问题。　

二、研发费用的会计核算及会计科目改进　对于企业结合生产经营活动进行的研究开发活动，现行企业　

会计准则第６号无形资产及其讲解中只是明确了企业应当区分研　

究阶段与开发阶段的相关支出，该支出通过“研发支出”科目进行　

归集，进一步区分为“费用化支出”和“资本化支出”科目进行明细　核算。对于税法而言，虽然要求企业进行所得税年度汇算清缴中对　

企业的研究开发费用加计扣除项日予以归类列示，但并未明确要　

求企业如何进行会计核算。　基于此，笔者认为，在会计实务中可以在“：［程施工一合同成　本”下增设“研究开发费用”科目并按照企业的具体研究开发项目进　

行辅助核算。同时，为了便于税务管理和规范企业核算，在“工程施　工一合同成本一研究开发费用”科目下按照设计费用、材料动力费、　

人工费、折旧费及租赁费、无形资产摊销费、试验试制费、委托开发费　用、评审论证费和其他费用等科目进行核算。同时，在“管理费用”科　

出的会计核算与税务处理　

昌税务师事务所　李伟毅　

Ｌ能加速企业科技成果向现实生产力的转化，而且能使企业享受到税收　啊归集分费用化支出与资本化支出。税法规定在按照规定据实扣除的基　；资产成本的１５（）％摊销。　化支出　

市场或该无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用　

时，应当证明其有用性；四是有足够的技术、财务资源和其他　资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出　

售该无形资产；五是归属于该无形资产开发阶段的支出能够　可靠地计量。　《指南》指出，无法区分研究阶段支出和开发阶段支出的，应　当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期损益（管理费　●　

用），研发支出无法明确在研究阶段和开发阶段分配的，应当计　入当期损益，不计入开发活动的成本。由此可见，开发阶段的支　出并不都是能够资本化的。　

另外，新《准则》规定：自行开发的无形资产，其成本包括自　满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前发生的支　

出总额。但是对以前期间已经费用化的支出不再调整。也就是　说，对于那些已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形　ｌ　

资产获得成功并依法申请取得权利后，并不能通过追溯调整，再　

将原已计入损益的开发费用资本化。　（三）区别企业自行进行的研究开发项目与取得的已作为无　

形资产确认的正在进行中的研究开发项目　新《准则》规定：企业取得的已作为无形资产确认的正在进　

行中的研究开发项目，在取得后发生的支出应当按照本准则第　七条至第九条的规定处理。在这里有两个问题需要明确：一是　“已作为无形资产确认”；二是“正在进行中的研究开发项目”。既　

然已作为无形资产确认，那么在取得时应按确定的金额作资本　

化支出。取得后其追加支出一般有两种情况：一种是该无形资产　取得时，其研究阶段已经结束，取得后主要是继续开发，则其后　

续支出在同时满足规定条件时应予资本化，计入资本化支出；另　

一种是如果企业在取得该项无形资产后，需要在原有基础上进　行新的研究和开发，则其后续支出应作为一项新的无形资产研