股份支付产生的递延所得税问题

授予限制性股票时递延所得税的会计处理初探刘丰收;徐芳【摘要】根据企业会计准则及相关规定,与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用,但税法规定,对于符合条件的股份支付,只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除.在会计上确认股份支付费用的期间内,公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额,计算确定由此产生的暂时性差异,符合确认条件的,应确认为递延所得税资产.而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断,本文通过一个限制性股票的示例,来探究授予限制性股票时相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理,以期为相关理论研究及会计实务提供借鉴.【期刊名称】《中国注册会计师》【年(卷),期】2017(000)007【总页数】7页(P95-101)【关键词】限制性股票;股份支付;递延所得税资产【作者】刘丰收;徐芳【作者单位】致同会计师事务所;河北省注册会计师协会【正文语种】中文根据企业会计准则及相关规定，与股份支付相关的支出应在职工提供服务的期间确认为成本费用，但税法规定，对于符合条件的股份支付，只有在相关股份实际授予职工时才允许在计算应纳税所得额时予以扣除。

在会计上确认股份支付费用的期间内，公司应根据期末取得的信息估计未来期间可税前扣除的金额，计算确定由此产生的暂时性差异，符合确认条件的，应确认为递延所得税资产。

而该递延所得税资产的确认和转回均涉及较复杂的计算及入账科目的判断，本文通过一个限制性股票的示例，来探究授予限制性股票时相关递延所得税资产的确认及其转回的会计处理，以期为相关理论研究及会计实务提供借鉴。

限制性股票股份支付递延所得税资产股权激励制度产生于20世纪70年代的美国，随后在西方国家广泛应用。

90年代，我国一些外商投资企业开始涉及。

2005年12月，中国证监会发布《上市公司股权激励管理办法(试行)》（证监公司字[2005]151号），允许在我国境内上市的公司对其董事、监事、高级管理及其他员工管理人员建立职工股权激励计划。

会计准则与企业所得税法对以现金结算的股份支付的规定存在差异，由此产生负债的账面价值与计税基础的暂时性差异，并导致一系列的纳税调整和递延所得税的核算。

一、会计准则与企业所得税法规定的差异1．会计准则的规定。

《企业会计准则第11号———股份支付》（以下简称《准则》）规定：①授予后立即可行权的以现金结算的股份支付，应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用，相应增加负债，并在相关负债结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益；②授予后需满足条件才可行权的以现金结算的股份支付，企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值金额，将当期取得的服务计入相关成本或费用和相应的负债，并在相关负债结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入当期损益。

2．企业所得税法的规定。

《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定：①企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除；②企业每一纳税年度实际支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的合理的工资薪金支出，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪，以及与职工任职或者受雇有关的其他支出，准予扣除。

根据《企业所得税法实施条例》的规定，作为企业税前扣除项目的工资薪金支出，应该是企业已经实际支付给其职工的工资薪金，尚未支付的应付工资薪金支出，不能在其未支付的这个纳税年度内扣除，只有等到实际发生后，才准予税前扣除。

如果因股份支付而确认成本或费用与行权不在同一会计年度，则产生暂时性差异。

二、相关的所得税会计处理（一）授权后可立即行权的以现金结算的股份支付1．授权后可立即行权，企业和职工在授权日结算。

《准则》规定，企业在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本和费用，并相应增加负债。

股份支付递延所得税会计处理
股份支付是指企业以发放股票等股份权益的方式，对员工或其他股东进行激励奖励。

在进行股份支付时，企业需要考虑到递延所得税的会计处理。

递延所得税是指企业在确认会计利润时，所涉及的税收暂时不需要缴纳，而是在未来的一段时间内缴纳的所得税。

这种税收的递延性质，需要在企业的会计处理中充分考虑。

在股份支付中，企业需要对员工或其他股东发放股票等股份权益，从而增加员工或股东的收益。

但是，这种权益的增值也会导致企业的所得税增加。

因此，在进行股份支付时，企业需要注意以下几个方面的会计处理：
1.确认股份支付的成本
企业在进行股份支付时，需要确认股份支付的成本。

这个成本包括发放股票的成本和递延所得税的成本。

在确认股份支付成本时，企业需要回顾会计准则和税法的规定，确保计算出的成本是准确的。

2.确认股份支付的负债
企业在进行股份支付时，需要确认股份支付的负债。

这个负债包括股份支付的递延所得税负债。

在确认股份支付负债时，企业需要在会计准则和税法规定的基础上，按照实际情况计算递延所得税负债。

3.确认股份支付的收入
企业在进行股份支付时，需要确认股份支付的收入。

这个收入包括股份支付的股票增值收益和递延所得税的收入。

在确认股份支付收
入时，企业需要按照会计准则和税法规定的方法，计算出增值收益和递延所得税的收入。

总之，在进行股份支付时，企业需要充分考虑递延所得税的会计处理，确保计算出的成本、负债和收入是准确的。

只有这样，企业才能够在股份支付中实现激励奖励的同时，保证自身的税务合规性。

权益结算的股份支付（1）税法规定①对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

②对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。

上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

③股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（2）股票期权的所得税会计处理。

【例题·计算分析题】A公司为我国A股上市公司，企业所得税税率为25％。

该公司在两个年度内给10位公司高管实施了股第一年没有高管离开，A公司估计两年内没有高管离开。

A公司的股票在2×22年12月31日的收盘价为12.5元/股。

要求：根据上述资料，做出2×22年度A公司有关股权激励的会计处理及所得税会计处理。

『正确答案』（1）权益结算的股份支付会计处理：分析：授予10位公司高管的股票期权激励计划中，规定的行权条件为连续在A公司工作满两年，该条件为非市场条件。

第一年没有高管离开，A公司估计两年内没有高管离开。

借：管理费用（100×5×1/2）250贷：资本公积——其他资本公积250（2）所得税会计处理：年末股票的公允价值＝100×12.5×1/2＝625（万元）。

年末股票期权行权价格＝100×4.5×1/2＝225（万元）。

年末预计未来期间可税前扣除的金额＝625－225＝400（万元）。

年末确认递延所得税资产＝400×25％＝100（万元）。

2×22年度，A公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为250万元，但预计未来期间可税前扣除的金额为400万元，超过了该公司当期确认的成本费用。

股份支付确认递延所得税相关研究一、问题描述股份支付是否需要确认递延所得税资产，目前各上市公公司股份支付确认或不确认递延所得税的情况均存在，是否有统一的标准。

二、法律法规（一）《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积(其他资本公积)，不确认其后续公允价值变动;对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

（二）《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告 2012 年第 18 号)1、对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2、对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。

上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。

在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

3、本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

（三）《监管规则适用指引——会计类第 1 号》（发布日期：2020-11-13）根据相关税法规定，对于附有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价值与激励对象支付的行权金额之间的差额。

股份支付费用的递延所得税分录对于企业来说，股份支付费用是一种普遍的福利和薪酬形式。

按照《企业会计准则》的规定，企业在使用股份支付方式作为薪酬的形式时，需要将相关的费用计入成本。

而在涉及到税务方面的处理时，递延所得税是一个需要重点考虑的问题。

首先，需要明确递延所得税是什么。

递延所得税是指由于企业在会计利润和税务利润的计算方法不同所导致的暂时性税务差异，这些差异将来有可能会影响企业净资产的税后利润。

具体来说，递延所得税就是在税务上已经缴纳了但会计上尚未计入的税收。

对于股份支付费用的递延所得税分录而言，需要主要考虑以下几个方面：1.股份支付费用的会计确认企业在使用股份支付方式作为薪酬的形式时，按照《企业会计准则》的规定，需要将相关的费用计入成本，并在相关的会计期间确认并计入当期损益。

在确认股份支付费用的同时，需要考虑到递延所得税的影响。

2.递延所得税资产/负债的确认在确认股份支付费用的同时，需要计算和确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

当股份支付费用导致暂时性税务差异时，就会涉及到递延所得税资产或负债的确认。

3.递延所得税资产/负债的变动随着时间的推移，股份支付费用可能会发生变动，这将导致相关的递延所得税资产或负债的变动。

需要根据相关的变动情况，进行相应的调整和确认。

基于以上考虑，股份支付费用的递延所得税分录可以分为以下几个步骤：步骤一：确认股份支付费用当企业使用股份支付方式作为薪酬形式时，需要按照相关的会计准则将相关的费用计入成本，并在相关的会计期间确认并计入当期损益。

假设企业在某一期间使用股份支付方式向员工支付了一定数量的股份作为薪酬，根据相关的股份支付协议，需要确认相关的股份支付费用。

假设相关股份支付费用为10000元，会计凭证分录如下：借：股份支付费用10000贷：应付股份支付10000步骤二：确认递延所得税资产/负债在确认股份支付费用的同时，需要计算和确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

股份支付的会计处理和税务处理编者按：股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。

其中，企业授予权益工具的是权益结算的股份支付，包括限制性股票及股票期权等；企业承担以股份或其他权益工具为基础确定的支付现金或其他资产义务的是现金结算的股份支付，包括模拟股票及现金股票增值等。

本文为大家介绍股份支付的会计处理以及相关税种的税务处理。

一、股份支付的会计处理股份支付通常涉及四个环节，授予日、可行权日、行权日和出售日，授予日是指股份支付协议获得股东大会或者类似机构批准的日期，可行权日是指可行权条件得到满足、职工或其他方具有从企业取得权益工具或现金权利的日期，行权日是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期，出售日是指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。

（一）以权益结算的股份支付换取职工服务的股份支付，按照权益工具在授予日的公允价值计量，换取其他方服务的股份支付以换取的服务的公允价值计量。

对于立即可行权的以权益结算股份支付，应在授予日将取得的相关服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。

对于有等待期的以权益结算股份支付，在授予日不做账务处理，在等待期的每个资产负债表日，应将取得的相关服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。

行权日时根据行权情况，确定股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积中的其他资本公积。

（二）以现金结算的股份支付对于立即可行权的以现金结算的股份支付，在授予日应该按照企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债。

对于有等待期的以现金结算的股份支付，在授予日不做账务处理。

在在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入负债。

在可行权日以后不再确认成本费用，负债公允价值的变动应计入当期损益。

《股份支付》准则中存在的问题及相应建议一、问题：1. 定义模糊：《股份支付》准则中对于股份支付的定义较为模糊，没有明确界定股份支付的具体范围和内容，导致不同企业对于股份支付的理解存在差异。

2. 计量方法不统一：准则中没有明确规定股份支付的计量方法，导致企业在报告期内对于股份支付的计量存在差异，难以比较和分析。

3. 股份支付成本的确认：准则中没有明确规定股份支付成本的确认时间点，导致企业在计量和确认股份支付成本时存在不确定性。

4. 股份支付的公允价值确定：准则中没有明确规定股份支付的公允价值确定方法，导致企业在计量股份支付时存在主观判断，易产生误差。

5. 股份支付的披露要求不明确：准则中对于股份支付的披露要求较为笼统，没有明确规定企业应披露的具体内容和格式，导致企业披露时存在差异。

6. 与其他准则的衔接问题：准则中对于与其他准则的衔接问题未做明确说明，导致企业在编制财务报表时存在不一致性。

7. 审计问题：准则中对于股份支付的审计程序和要求未做明确规定，导致审计师在进行股份支付审计时存在困惑。

8. 影响财务报表的可比性：由于股份支付计量和披露的不统一性，导致不同企业之间的财务报表很难进行比较和分析。

9. 股份支付的税务处理：准则中未对股份支付的税务处理进行明确规定，导致企业在纳税时存在不确定性。

10. 相关方交易的披露要求：准则中未对于与相关方进行的股份支付交易的披露要求进行明确规定，容易导致相关方交易的不透明性。

二、建议：1. 明确股份支付的定义范围和内容，避免不同企业对于股份支付的理解差异。

2. 规定统一的股份支付计量方法，便于企业在报告期内对股份支付进行比较和分析。

3. 明确股份支付成本的确认时间点，避免企业在计量和确认股份支付成本时的不确定性。

4. 制定明确的股份支付的公允价值确定方法，减少企业在计量股份支付时的主观判断和误差。

5. 规范股份支付的披露要求，明确企业应披露的具体内容和格式，提高披露的透明度。

股权激励中股份支付的企业所得税税前扣除问题文/余永方摘要：在拟上市企业或上市公司中，采用股权激励方案，能更好地吸引人才、留住人才，但同时也会产生会计处理和企业所得税税前扣除问题。

本文首先指出企业股份支付的纳税问题，然后介绍了股权激励中股份支付的会计处理，最后阐述了股份支付企业所得税的税前扣除问题，以供参考。

关键词：股权激励；股份支付；会计处理；税前扣除股份支付是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础的负债交易。

我国早在2005年就颁布《上司公司股权激励管理办法》，随后陆续出台了多个规范文件，目前执行证监会令126号《上市公司股权激励管理办法》。

以下结合实践，针对股份支付企业所得税的税前扣除问题进行探讨。

一、企业股份支付的纳税问题在我国目前的所得税法中，并没有针对股份支付的所得税缴纳情况进行明确规定，如果税法和会计准则的规定不一致，此时应该以税法作为纳税依据；如果税法没有规定、但会计准则中有相应规范，则应该以后者为依据。

在《企业会计准则第9号——职工薪酬》中指出，股份支付属于职工的薪酬范围，对于企业而言，应该遵循受益者也是负担者的原则，将其纳入资产成本或费用中。

税法中规定税前扣除的薪酬要满足两个条件：一是实际支付的，二是低于扣除限额。

企业对股份支付进行确认，期间需要经过一段时间，增加了当期的期间费用，但确认时不能进行税前抵扣。

对股份支付进行结算时，只要支付金额满足税法规定，就可以进行税前抵扣。

由此可见，税法和会计在规范上的不一致，导致股份支付的纳税问题产生差异，成为企业关注的一个重点。

二、股权激励中股份支付的会计处理(一)现金结算现金结算的股份支付，在会计处理上要以企业承担的权益工具为依据，计算负债公允价值。

第一，对于可以立即行权的股权支付，在授予日以企业承担负债的公允价值计入成本或费用，相应增加负债。

第二，对于等待期内的服务完成后，或者达到一定业绩条件后才能行权的股权支付，在每个资产负债表日，都应该评估可行权情况，以企业承担负债的公允价值为基础，将当期服务计入成本或费用，以及相应的负债中。

企业会计准则案例讲解——其他特殊交易一、单选题1、关于股份支付，如果预计未来期间可税前扣除的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入（），而不是计入当期损益。

A、当期损益B、所有者权益C、管理费用D、财务费用A B C D【正确答案】B【您的答案】B[正确]【答案解析】关于股份支付，如果预计未来期间可税前扣除的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

2、递延所得税资产属于（）类会计科目。

A、资产B、负债C、所有者权益D、收入A B C D【正确答案】A【您的答案】A[正确]【答案解析】递延所得税资产属于资产类会计科目。

3、按照准则规定，下列各事项产生的暂时性差异中，不确认递延所得税的是（）。

A、会计折旧与税法折旧的差异B、期末按公允价值调增交易性金融资产C、因非同一控制下免税合并而产生的商誉D、计提无形资产减值准备A B C D【正确答案】C【您的答案】D【答案解析】非同一控制下免税合并确认的商誉计税基础为0，产生应纳税暂时性差异，如果确认递延所得税负债，则是借记商誉，贷记递延所得税负债，即又增加了商誉，商誉的账面价值增加以后，会进一步产生应纳税暂时性差异，这样使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，所以会计准则规定，对非同一控制下的免税合并产生的商誉不确认递延所得税。

4、非同一控制下企业合并中，会计上购买方对取得的被购买方的资产、负债按（）计量。

A、公允价值B、账面价值C、历史成本D、重置成本A B C D【正确答案】A【您的答案】D【答案解析】非同一控制下企业合并中，会计上购买方对取得的被购买方的资产、负债按公允价值计量。

5、应纳税暂时性差异，是指未来期间需要纳税的差异，形成（）。

A、递延所得税资产B、递延所得税负债C、资本公积D、实收资本A B C D【正确答案】B【您的答案】A【答案解析】应纳税暂时性差异，是指未来期间需要纳税的差异，形成递延所得税负债。