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第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理◇追加投资的会计处理◇处置对子公司投资的会计处理◇因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释◇交叉持股的合并处理一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。
因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有上述会计处理。
（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制1.属于一揽子交易2.不属于“一揽子交易”（1）个别财务报表①购买日初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资于购买日的账面价值（如原投资按公允价值计量，即为购买日公允价值）+购买日新增投资成本②购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；确认的除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动，应当在处置该项投资时，转入处置当期投资收益。
③购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，购买日公允价值与其账面价值的差额计入投资收益或留存收益，原计入公允价值变动损益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入投资收益，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入留存收益。
（2）合并财务报表①购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。
②合并成本=购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值③比较购买日合并成本与享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入营业外收入（用留存收益代替）的金额。
2024中级会计职称考试中级会计实务第十五章财务报告2024中级会计职称考试中级会计实务第十五章财务报告第十五章财务报告第一节主要财务报表一、财务报表的种类（一）按财务报表编报期间划分1、年度财务报表。
2、半年度财务报表。
3、季度财务报表。
4、月度财务报表。
（二）按财务报表编报主体划分1、个别财务报表。
2、合并财务报表。
（1）概念：合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。
（2）合并范围：控制是合并范围的确定的基础。
（3）合并财务报表的编制特点。
①合并财务报表编制的主体是母公司。
②合并财务报表编制的对象是会计主体（即企业集团）。
③合并财务报表编制的依据是个别财务报表。
④合并财务报表编制的前提是母公司与子公司统一的会计报表决算日和会计期间。
（4）合并财务报表的编制程序。
①设置合并工作底稿。
②编制调整分录和抵销分录。
③计算合并财务报表各项目的合并金额。
④填列合并财务报表。
（三）按财务报表反映的经济内容划分1、资产负债表。
2、利润表。
3、现金流量表。
4、所有者权益变动表。
5、报表附注。
第二节资产负债表一、资产负债表概述资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表，也是反映企业资产、负债和所有者权益及其相互关系的变化情况的会计报表。
它是一张静态报表。
（一）资产负债表的作用1、资产负债表为报表使用者提供企业所拥有和控制的经济资源及其分布和构成情况的信息，为投资者、债权人和其他有关各方衡量企业的偿债能力、洞察企业的变现能力和盈利能力提供依据。
2、有助于报表使用者判断企业的财务状况和经营发展的趋势，从而作出投资决策或信贷决策等。
3、通过资产负债表，可以帮助报表使用者了解企业所掌握的各种资源以及这些资源的分布和构成情况，还可以通过资产负债表上有关资料，计算流动比、速动比、存货周转率、总资产周转率、应收账款周转率等重要比率指标，以了解企业的经营绩效。
（二）资产负债表的格式资产负债表的格式有账户式和垂直式两种。
2020年中级会计师考试《中级会计实务》考点精讲第十五章财务报告本章历年考情概况本章是历年考试中的重点章节，也是难度较大的一章。
在历年的考试中，本章考试题型以主观题为主，客观题中也有所涉及，客观题每年分值为6分左右，2018年、2017年和2016年本章出现综合题。
从历年考试情况看，本章的主要考点包括：主观题主要考查合并财务报表调整、抵销分录的编制，可与长期股权投资等章节的相关知识相结合，且几乎年年出现考题；客观题主要考查合并范围的确定、报告期增减子公司的处理及合并现金流量表的编制等。
2020年考生可将本章与长期股权投资一章相结合进行学习，重点关注合并财务报表调整、抵销分录的编制。
近年考试题型、分值、考点分布2020年考试内容主要变化教材顺序调整，由原来的在差错更正与日后事项章节之后讲解调整为在两者之前讲解；删除“纳入合并范围的特殊情况”；相关报表项目按照最新财务报表格式修改；删除“特殊交易在合并财务报表中的处理”；删除现金流量表补充资料的讲解；重新表述“财务报表附注”的内容。
核心考点及经典例题详解【知识点】现金流量表和终止经营（★★）（一）现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。
（1）现金范围现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
不能随时用于支付的存款不属于现金。
现金主要包括：①库存现金。
库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。
②银行存款。
银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。
例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。
③其他货币资金。
其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。
2020中级会计职称考试《中级会计实务》章节练习第十五章财务报告一、单项选择题1.下列各项中，反映企业在某一特定日期财务状况的会计报表是（）。
A.现金流量表B.资产负债表C.利润表D.所有者权益变动表2.下列有关现金流量表的说法中，不正确的是（）。
A.现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表B.现金流量表按照收付实现制原则编制C.根据企业业务活动的性质和现金流量的来源，将其分类为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量D.我国企业会计准则规定企业应当采用间接法编报现金流量表3.下列不属于编制合并财务报表需要做的前期准备事项是（）。
A.统一母、子公司的会计政策B.统一母、子公司的资产负债表日及会计期间C.对子公司以外币表示的财务报表进行折算D.设置合并工作底稿4.若不考虑其他特殊因素，下列情形中，甲公司应纳入A公司合并财务报表合并范围的是（）。
A.A公司拥有B公司70%的有表决权股份，B公司拥有甲公司60%的有表决权股份B.A公司拥有甲公司40%的有表决权股份C.A公司拥有C公司60%的有表决权股份，C公司拥有甲公司40%的有表决权股份D.A公司拥有D公司50%的有表决权股份，D公司拥有甲公司50%的有表决权股份5.甲公司2019年1月1日以银行存款2500万元购入乙公司80%的有表决权股份，合并当日乙公司可辨认净资产公允价值（等于其账面价值）为3000万元，甲公司与乙公司在合并前不存在关联方关系。
2019年5月8日乙公司宣告分派2018年度利润300万元。
2019年度乙公司实现净利润500万元。
不考虑其他因素影响，则甲公司在2019年年末编制合并财务报表调整分录时，长期股权投资按权益法调整后的金额为（）万元。
A.2500B.2700C.2560D.26606.甲公司拥有乙公司60%的有表决权股份，能够控制乙公司财务和经营决策。
2019年6月1日，甲公司将本公司生产的一批产品出售给乙公司，售价为800万元，成本为560万元。
第十五章财务报表第一节财务报告概述★财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。
财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。
财务报表是财务报告的核心内容。
【真题6·多选题】下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有( )A.购买固定资产支付的现金B.B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利【解析】选项 A，属于投资活动的现金流量;选项 B，属于经营活动的现金流量。
【答案】CD编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种，一是直接法，二是间接法。
在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。
将净利润调节为经营活动现金流量间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。
采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整; （1）实际没有支付现金的费用;（2）实际没有收到现金的收益; （3）不属于经营活动的损益;（4）经营性应收应付项目的增减变动。
经营活动产生的现金流量净额=净利润＋不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目一不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目＋与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目一与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。
企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。
◇知识点∶终止经营终止经营是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别∶（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
2020年中级会计职称《中级会计实务》第十五章财务报告核心考点及经典例题详解【知识点】现金流量表和终止经营（★★）（一）现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。
（1）现金范围现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
不能随时用于支付的存款不属于现金。
现金主要包括：①库存现金。
库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。
②银行存款。
银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。
例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。
③其他货币资金。
其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。
（2）现金等价物现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。
例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。
现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，①期限短；②流动性强；③易于转换为已知金额的现金；④价值变动风险很小。
其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。
现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。
权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
【例·单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（）。
A.以存货抵偿债务B.以银行存款支付采购款C.将现金存为银行活期存款D.以银行存款购买2个月内到期的债券投资『正确答案』B『答案解析』选项A，不涉及现金流量净额变动；选项C，银行活期存款属于现金，不涉及现金流量净额的变动；选项D，2个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金流量净额的变动。
《中级会计实务第十五章财务报告2020年考试内容主要变化教材顺序调整，由原来的在差错更正与日后事项章节之后讲解调整为在两者之前讲解；删除“纳入合并范围的特殊情况”；相关报表项目按照最新财务报表格式修改；删除“特殊交易在合并财务报表中的处理”；删除现金流量表补充资料的讲解；重新表述“财务报表附注”的内容。
核心考点及经典例题详解【知识点】现金流量表和终止经营（★★）（一）现金流量表1.现金流量表的编制基础现金流量表以现金及现金等价物为基础编制，划分为经营活动、投资活动和筹资活动的现金流量，按照收付实现制原则编制，将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息。
（1）现金范围现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
不能随时用于支付的存款不属于现金。
现金主要包括：①库存现金。
库存现金是指企业持有可随时用于支付的现金，与“库存现金”科目的核算内容一致。
②银行存款。
银行存款是指企业存入金融机构、可以随时用于支取的存款，与“银行存款”科目核算内容基本一致，但不包括不能随时用于支付的存款。
例如，不能随时支取的定期存款等不应作为现金；提前通知金融机构便可支取的定期存款则应包括在现金范围内。
③其他货币资金。
其他货币资金是指存放在金融机构的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款和存出投资款等，与“其他货币资金”科目核算内容一致。
（2）现金等价物现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。
其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。
例如可在证券市场上流通的3个月内到期的短期债券等。
现金等价物的定义本身，包含了判断一项投资是否属于现金等价物的四个条件，即，①期限短；②流动性强；③易于转换为已知金额的现金；④价值变动风险很小。
其中，期限短、流动性强，强调了变现能力，而易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小，则强调了支付能力的大小。
现金等价物通常包括3个月内到期的短期债券投资。
权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。
【例·单选题】下列各项中，能够引起现金流量净额发生变动的是（）。
A.以存货抵偿债务B.以银行存款支付采购款C.将现金存为银行活期存款D.以银行存款购买2个月内到期的债券投资『正确答案』B『答案解析』选项A，不涉及现金流量净额变动；选项C，银行活期存款属于现金，不涉及现金流量净额的变动；选项D，2个月内到期的债券投资属于现金等价物，不涉及现金流量净额的变动。
2.经营活动产生的现金流量编制现金流量表时，列报经营活动现金流量的方法有两种：一是直接法；二是间接法。
在直接法下，一般是以利润表中的营业收入为起算点，调节与经营活动有关的项目的增减变动，然后计算出经营活动产生的现金流量。
（1）“销售商品、提供劳务收到的现金”项目（2）“收到的税费返还”项目（3）“收到其他与经营活动有关的现金”项目（4）“购买商品、接受劳务支付的现金”项目（5）“支付给职工以及为职工支付的现金”项目（6）“支付的各项税费”项目（7）“支付其他与经营活动有关的现金”项目3.投资活动产生的现金流量（1）“收回投资收到的现金”项目（2）“取得投资收益收到的现金”项目（3）“处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额”项目（4）“处置子公司及其他营业单位收到的现金净额”项目（5）“收到其他与投资活动相关的现金”项目（6）“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目（7）“投资支付的现金”项目（8）“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目（9）“支付的其他与投资活动有关的现金”项目4.筹资活动产生的现金流量（1）“吸收投资收到的现金”项目（2）“取得借款收到的现金”项目（3）“收到其他与筹资活动有关的现金”项目（4）“偿还债务支付的现金”项目（5）“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目（6）“支付其他与筹资活动有关的现金”项目【例·多选题】（2019年考题）下列各项现金收支中，属于企业经营活动现金流量的有（）。
A.收到商品销售款B.缴纳企业所得税C.偿还银行借款D.收到现金股利『正确答案』AB『答案解析』选项C，属于筹资活动现金流量；选项D，属于投资活动现金流量。
【例·多选题】（2019年考题）工业企业的下列现金收支中，属于筹资活动产生的现金流量的有（）。
A.发放现金股利B.债券投资收到的利息C.向银行借款收到的现金D.转让股权投资收到的现金『正确答案』AC『答案解析』选项BD，属于投资活动产生的现金流量。
【例·多选题】（2018年考题）下列现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有（）。
A.支付给生产工人的工资B.购买原材料支付的现金C.购买生产设备支付的现金D.销售产品收到的现金『正确答案』ABD『答案解析』选项C，属于投资活动现金流量。
【例·多选题】（2018年考题）下列各项中，作为企业筹资活动现金流量进行列报的有（）。
A.购买固定资产支付的现金B.预收的商品销售款C.支付的借款利息D.支付的现金股利『正确答案』CD『答案解析』选项A，属于投资活动现金流量；选项B，属于经营活动现金流量。
5.将净利润调节为经营活动现金流量间接法，是指以本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报经营活动产生的现金流量的方法。
采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：（1）实际没有支付现金的费用；（2）实际没有收到现金的收益；（3）不属于经营活动的损益；（4）经营性应收应付项目的增减变动。
经营活动产生的现金流量净额＝净利润＋不影响经营活动现金流量但减少净利润的项目－不影响经营活动现金流量但增加净利润的项目＋与净利润无关但增加经营活动现金流量的项目－与净利润无关但减少经营活动现金流量的项目。
企业在具体编制现金流量表时，可以采用工作底稿法或T型账户法，也可以根据有关科目记录分析填列。
（二）终止经营终止经营，是指企业满足下列条件之一的、能够单独区分的组成部分，且该组成部分已经处置或划分为持有待售类别：（1）该组成部分代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区；（2）该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分；（3）该组成部分是专为转售而取得的子公司。
企业应当在利润表中分别列示持续经营损益和终止经营损益。
【思考题】MDL公司为一家快餐企业，在全国拥有万家门店销售快餐（为非法人分支机构），MDL 公司决定将其位于北京市的2 000家快餐店中的一家快餐店A出售，并于2×20年8月13日与B公司正式签订了转让协议，假设该快餐店A符合持有待售类别的划分条件。
判断快餐店A是否构成MDL公司的终止经营。
『正确答案』不构成企业的终止经营。
理由：尽管快餐店A是一个处置组，也符合持有待售类别的划分条件，但由于它只是一个零售点，不能代表一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区，也不构成拟对一项独立的主要业务或一个单独的主要经营地区进行处置的一项相关联计划的一部分，因此该处置组并不构成企业的终止经营。
【知识点】合并财务报表合并范围的确定（★）（一）控制的定义和判断控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此，投资方要实现控制，必须具备两项基本要素，一是因涉入被投资方而享有可变回报；二是拥有对被投资方的权力，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
投资方只能同时具备上述两个要素时，才能控制被投资方。
实际工作中，投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况，以判断是否同时满足控制的这两个要素。
相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
【例·多选题】（2015年考题）下列各项中，投资方在确定合并财务报表合并范围时应予考虑的因素有（）。
A.被投资方的设立目的B.投资方是否拥有对被投资方的权力C.投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报D.投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额『正确答案』ABCD『答案解析』投资方在判断其能否控制被投资方时，应综合考虑所有相关事实和情况。
相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的和设计；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
因此选项ABCD均符合题意。
投资方在判断能否控制被投资方时，应满足以下条件：1.通过涉入被投资方的活动享有的是可变回报。
（1）可变回报的定义可变回报，是不固定且可能随着被投资方业绩而变化的回报，可以仅是正回报，仅是负回报，或者同时包括正回报和负回报。
（2）可变回报的形式最典型回报的例子是股利、被投资方经济利益的其他分配等等。
2.对被投资方拥有权力，并能够运用此权力影响回报金额。
投资方能够主导被投资方的相关活动时，称投资方对被投资方享有“权力”。
在判断投资方是否对被投资方拥有权力时，应注意以下几点：（1）相关活动相关活动是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。
这些活动可能包括但不限于：商品或劳务的销售和购买；金融资产的管理；资产的购买和处置；研究与开发活动；确定资本结构和获取融资。
判断被投资方的相关活动后，了解谁拥有对被投资方的权力的下一个重要步骤是分析此类活动的决策机制。
就相关活动作出的决策包括但不限于：①对被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算；②任命被投资方的关键管理人员或服务提供商，并决定其报酬，以及终止该关键管理人员的劳务关系或终止与服务提供商的业务关系。
两个或两个以上投资方能够分别单方面主导被投资方的不同相关活动时，能够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。
（2）“权力”是一种实质性权利实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时，有实际能力行使的可执行权利。
而保护性权利旨在保护持有这些权利的当事方的权益，而不赋予当事方对这些权利所涉及的主体的权力。
仅持有保护性权利的投资方不能对被投资方实施控制，也不能阻止其他方对被投资方实施控制。
例如，贷款方限制借款方从事损害贷款方利益的活动的权利，这些活动将对借款方信用风险产生不利影响从而损害贷款方利益，以及贷款方在借款方发生违约行为时扣押其资产的权利等。
