增值税税率下调对合同价款的影响

前言：在全面深化财税体制改革和“积极落实税收法定原则”的大背景下，税收再次成为2020年两会的热点话题。

有代表针对增值税税制改革问题提出建议:应该简化税制，合并为一档税率8%,这就意味着制造业等行业的增值税税率将可能由13%降低为8%。

增值税税率下降必将影响合同价款的履行。

实务中，交易双方在签订合同时一般都会约定合同的含税总价并且约定增值税税率，此时若增值税税率下降，可能会产生签订时约定的税率与履行时实际应适用的税率不一致的情形，在没有特别约定的情况下，不同税率产生的税点差额由谁享受?在合同未明确约定税率的情况，处理方式是否有所不同？一、实务观点介绍实务中存在一个流传甚广的观点认为，在发生增值税税率的调整情况下，如已经签订合同纳税义务发生在税率调整前，仍应适用原税率开票。

但如果纳税义务发生在税率降低后，会存在税率差额问题，也即合同约定时的税率与应适用的税率不一致导致的税点差额由谁享受的问题。

此时应当区分合同是否明确约定适用税率进行不同处理。

具体而言，在合同签署后，发生前述增值税税率降低的情形，合同中约定税率时，因合同价款能明确区分增值税费和不含税价，增值税最终是缴交给国家，现国家出台税收优惠政策，自然是由买方享受税收优惠，故卖方若已经收取价款应向买方退回降低部分的增值税款，因此降税利益的享受对象为买方（以下简称情形一）；但如果合同中没有约定税率，而只约定了含税总价的情况下，此时无法区分增值税费和不含税价，买方无法跟卖方要回降低的增值税点的费用，因此降税利益的享受对象为卖方（以下简称情形二）。

（参见卓文彬律师团队：《【建纬研究】增值税税率下调，合同价款（含税）差额的归属？》，资料来源：建纬福州律师事务所公众号,最后访问日期2020年4月13日，以下简称卓文）假设本次适用于制造业等行业的增值税税率从13%降低至8%，其对应的税率变动情况举例如下：在税率变动前，买卖双方签订的货物买卖合同中约定的含税总价款为113万元，假设增值税纳税义务发生于税率降低后，则应适用调整后税率。

如果买卖双方在合同签订时明确约定了适用的税率为13%（此时，不含税价格为100万，税额为13万），按情形一解释，则卖方应按原不含税价100万为计税基础开具8%税率的发票，剩余5%的税点退还给买方。

但如合同中未明确适用的增值税税率，按情形二解释，买方无法要回降低的税点，卖方维持含税总价不变并按新税率给买方开票，开票的税额为8.37万（113/（1+8%）*8%），不含税价款为104.63万（113/（1+8%）。

此时，合同约定的不含税价格（计税基础）由100万提高到了104.63万。

二、质疑前述实务观点认为造成两种不同后果的根源在于：合同是否明确约定了税率。

但问题在于，合同所适用的税率是法定的，当事人无法“约定”不同于法定税率的其它税率，而只是通过约定的方式确认适用的法定的税率。

因此，从某种程度来说，合同中是否明确约定税率并无本质区别：一方面，由于税收法定，合同中即使未明确具体税率并不意味合同签订时应适用的税率是不确定的。

另一方面，即使合同约定了明确的税率，在增值税税率调整后纳税义务方发生时，合同应适用的税率也将随之调整，这意味着约定的税率仍是相对“不确定”的。

因此，在不明确税率的情况下，实质上不存在所谓的“此时无法区分增值税费和不含税价”的说法。

三、司法实践（一）概述本人以增值税率降低后合同价款调整相关的近百个法院判例为样本进行整理分析，以此希望能尽可能反映法院实践情况。

检索后发现，实践中退还税款差额主要集中在买卖合同纠纷和房屋买卖合同纠纷中。

在房屋买卖合同纠纷中，购房者和开发商基本都明确约定了税率，但退税纠纷最终基本都是购房者败诉，法院判决的主要理由为降税利益应由卖方（企业）享受（如（2018）浙0281民初11584号、（2018）浙0281民初11581号）、“无总价变动的其他约定”（如（2019）鲁0112民初5125号、（2019）苏0582民初10055号、（2019）苏0582民初9772号、（2019）苏0582民初9749号、（2019）苏0582民初9752号）。

就买卖合同纠纷而言，如在合同中明确约定适用税率，法院总体而言更倾向于在税率降低时支持原告要求赔偿税款差额或者无需支付税款差额的主张。

如在（2019）冀0983民初3955号一案中，法院认为：“合同约定被告应出具17%的增值税专用发票，这是合同赋予被告的义务，被告应予履行。

由于国家对增值税税率已由17%调整为13%，因此，被告应向原告出具13%的增值税发票，与合同约定的17%相差的4%的税费33990元（994220元÷1.17×0.04），被告应予退还。

”其他类似案例如（2019）沪0115民初13648号、（2019）辽1021民初1184号、（2018）粤03民终22479号、（2018）京03民终15245号；（2019）陕0112民初8454号、（2019）苏0412民初7467号、（2019）苏11民终1836号、（2019）陕0112民初8454号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）沪0115民初84903号、（2018）川1823民初883号、（2019）苏1182民初3422号。

但也有部分法院不支持退还，主要理由有含税总价的调整不符合情势变更原则（如（2019）苏0509民初12995号）、降低含税总价缺乏合同依据（如（2019）粤06民终9097号、（2019）湘0223民初17953号）。

如在（2019）粤06民终9097号中，法院认为：“对于伟成公司应否赔付永臻公司税费损失的问题，从双方合同约定来看，虽然合同约定涉案设备价款包括17%增值税，但未对伟成公司开具发票的时间进行约定，也未订明合同履行期间因为税率调整导致税费负担增加或者税款抵扣减少的处理方式，故永臻公司以国家增值税税率调整导致其可抵扣税款减少产生损失为由主张伟成公司负担，缺乏合同依据，本院不予支持。

”在（2019）湘0223民初17953号中，法院认为：“对被告远大公司辩称因双方约定由原告开具17%的增值税发票，现因税率降低而应减少货款的计付额，因双方没有对货款价格在出现税率变化的情况下需调整的约定，故对被告远大公司的上述辩称意见，本院不予采纳。

”此外还有个别案件没有约定税率，但法院基本都认为合同没有明确税率下合同订立时应适用的税率仍是确定的，法定应适用税率降低后，同样存在税率差额返还的问题。

如（2019）鲁0783民初3669号（本案例在下文“退税差额计算问题”中具体展开）、（2018）苏0707民初8050号、（2019）豫9001民初5060号。

并不存在情形二中所谓的如果合同中没有约定税率，则无法区分增值税费和不含税价，因而买方无法跟卖方要回降低的增值税点的费用的说法。

（二）评述如前所述，在明确约定税率时，部分法院并不支持退还税款差额，其理由之一即为不适用情势变更。

税率降低不应适用情势变更自无异议，但问题的关键并不在于此。

法院不支持退还税款差额的理由从根本上来说其实是认为既然合同明确约定了含税总价，那么合同含税总价一般应维持不变，合同价款不变应是指含税总价维持不变，而不是合同明确约定的不含税价(如通过约定税率方式)不变。

但在税率降低时，若认为应保持含税总价不变，实际上是提高了不含税价格，也就是增加了卖方的收入。

需要强调的一个最基本问题是，增值税是价外税，其计税基础不含其本身（因此含税价需换算成不含税价再乘以适用税率），以避免作为价内税的营业税的重复计税问题。

其理论依据是税负转嫁理论，设计的目的在于将税负层层转嫁，最终由消费者承担。

其就像一个独立于价款的系统，而对企业的经营行为基本不产生影响（梁季：《理解增值税：辨析价内税和价外税》，载于《中国财经报》2019年第006版，以下简称梁季文）。

既然税负是层层转嫁关系，在增值税税率下降后，在合同无特殊约定下，最终受益的应是最终的消费者。

国家增值税减税降负只是从形式上看是降低了企业的税收承担，实际承担降低税负效果的主体应是最终的消费者（参见：《增值税降税率，对消费者也是大利好！》，资料来源：国家税务总局公众号，最后访问日期2020年4月13日）。

回到前述法院所认为的所谓应当维持不含税价不变的观点，其实就是提高不含税价格，也就是提高了除消费者之外交易链条上各公司对该批货物的利润（假设因此提升销售收入的卖家和上家也同样在降税前签订了供货合同，并在减税后发生纳税义务，虽然该卖家的进货成本也因此提高，但由于该批货物的销售价格一般都大于其购买价格，因此针对该货物而言的利润一般是提高的（当然如果企业其它方面亏损严重，最终可能还是不存在利润））。

这实际上就回到了营改增之前价内税的逻辑了，亦即国家可通过税率调节产品的利润，价内税和利润之间存在此消彼长的关系（参见梁季文）。

法院的裁判从根本上混淆了价内税和价外税。

实践中，买卖双方的交易中很多都不会对交易价格是否因税率降低而变动进行特殊约定，而一般都只是约定一个含税价（一般都明确税率）。

因此这种情况应该是较为普遍的情况，在交易双方并未对合同价款重新协商或合同中有特殊约定的情况下，法院不应干涉增值税款的层层转嫁链条，通过司法裁判的形式去增加卖方的销售收入。

虽然实践中，降税税负的收益是否最终由消费者享受其实还取决于各企业的议价能力，但在未进行其他协商下或者说维持原有状态下，增值税降税利益理应由消费者享受。

但是房屋买卖合同纠纷中法院却基本不支持购房者的退还税款差额的主张，由于审判对实践具有一定指引作用，此种裁判结果会让上游的商家在签订后续的合同觉得在维持原有“价格”不变的情况下，理应由卖方享受税收利益而截留原本终端消费者应享受的税收利益。

因此，在承认增值税是价外税的基础上，只能认为合同意义上的合同价款不变，应是指维持合同不含税价不变，故在合同约定税率的情况下，法院若支持退还税款差额也并未变动合同价款。

含税价款是由不含税价格和税款合计的总额，而税款是以不含税价格为计税基础乘以适用税率计算的结果，在法定税率变动的情况下，税额随之变动，含税总价也随之变动。

因此当事人是无法“约定”含税总价的，而只能约定不含税价格，这也解释了实务观点中的“情形一”中虽然合同中也约定了含税总价，但含税总额还是随着税率降低而变动。

在情形二中，虽然仅“约定”了含税总价，但是由于税率是法定，实际也约定了不含税价格。

（三）忽视纳税义务发生时间问题需要特别需要说明的是，在检索到的相关案例中，法院普遍存在忽视纳税义务发生时间的问题。

为说明法院在税率降低后税率款额的调整倾向，以及限于部分法院判决书提供信息有限而不能完全清楚判明纳税义务发生时间等问题，本文将检索到的相关案例一并并入讨论。