财税【2010】121号文件的解读

财税【2010】121号⽂件的解读

财税【2010】121号⽂件的解读

(2011-06-24 09:59:33)

作者：潘斌

近⽇，财政部、国家税务总局下发了《关于安置残疾⼈就业单位城镇⼟地使⽤税等政策的

通知》（财税[2010]121号，以下简称通知）。为使各地准确把握政策内涵，减少政策执⾏的偏

差，现将通知中有关政策解读如下：

⼀、关于安置残疾⼈就业单位城镇⼟地使⽤税问题

为促进残疾⼈就业，国家税务总局在1988年下发的《关于⼟地使⽤税若⼲具体问题的解释

和暂⾏规定》（国税地字[1988]15号）中明确，对民政部门举办的安置残疾⼈占⼀定⽐例的福利

⼯⼚⽤地，可由省级税务机关确定征免城镇⼟地使⽤税。但随着政府职能的转变，实施政企分

开，民政部门不再直接举办福利⼯⼚。与此同时，随着福利事业的社会化，残疾⼈就业的单位

逐步拓展到经济、社会的各个领域，⼀些企事业单位承担起了安置残疾⼈就业的社会责任。

为继续贯彻促进残疾⼈就业的精神，保持政策的连续性，应对安置残疾⼈就业单位的城镇

⼟地使⽤税政策重新明确。为此，参照营业税、企业所得税、增值税等税种的现⾏优惠政策，

结合城镇⼟地使⽤税⾃⾝特点，将减免税条件设定为：在⼀个纳税年度内⽉平均实际安置残疾

⼈就业⼈数占单位在职职⼯总数的⽐例⾼于25%（含25%）且实际安置残疾⼈⼈数⾼于10⼈

（含10⼈）。考虑到此前福利⼯⼚城镇⼟地使⽤税具体征免税是授权各省（区）确定的，为保

持政策及管理的适当衔接，通知还规定具体减免税⽐例及管理办法仍由各地确定。

⼆、关于出租房产免收租⾦期间房产税问题

现⾏房产税政策规定，出租房产按租⾦收⼊征税。在实际的房产租赁中，⼀些出租⼈往往

采取给予⼀定期限免收租⾦的优惠来招揽承租⼈。⽽房产免收租⾦期间如何征收房产税，各地

做法也不尽⼀致。⼀些地⽅按实际租⾦收⼊征税，免收租⾦期间纳税⼈对其房产按零租⾦申

报，据此计算的应纳税款为零，造成了税收流失。还有⼀些地⽅采取了核定租⾦收⼊的办法，

但按照征管法规定，核定收⼊的前提是申报收⼊偏低，⽽免租期间出租⼈⼜确⽆租⾦收⼊，核

定征税的前提也不成⽴。尽管免收租⾦期间没有租⾦收⼊，但该房产⽤于出租，属营业⽤房，

应缴纳房产税。

为堵塞出租房产免收租⾦期间房产税征收漏洞，规范执⾏，通知明确，出租房产免收租⾦

期间计税依据为房产原值。

三、关于将地价计⼊房产原值征收房产税问题

按现⾏房产税政策规定，房产税以房产原值为计税依据，房产原值按国家会计制度规定核

算。20世纪90年代实⾏⼟地有偿使⽤后，会计制度明确要对⼟地进⾏价值核算：买地建房的，

需要把有关地价结转到固定资产；直接购买房地产的，按买价计⼊固定资产。因此，⼀般⽽

⾔，房屋原值中是包含地价的。2007年开始实施的《企业会计准则》规定，企业可将⼟地单独

进⾏会计核算，据此，地价就不再计⼊房产原值，这使得适⽤不同会计制度的企业，由于会计

处理不同，有的要将地价计⼊房产原值，有的则不需计⼊，从⽽在纳税⼈之间产⽣了税负不

公。更为严重的是，近年来还出现了为少缴房产税将已计⼊房产原值的地价剥离出来的情形。

为维护税收公平，堵塞税收漏洞，有必要就此问题进⾏明确。

地随房⾛，房依地建，⼟地和房屋不可分割，按照《物权法》、《城市房地产管理法》等

规定的“房地⼀致”原则，应将房产⽤地的价值计⼊房产原值征收房产税。这既在⼀定程度上提⾼

了⼟地利⽤成本，有利于促进节约集约⽤地，同时，也符合下⼀步房地产税改⾰的⽅向。由于

现⾏房产税计税依据为房产“原值”，为保持房、地价值计量⼝径的⼀致，计⼊房产原值的⼟地也

应是“原值”，为此，规定计⼊房产原值的地价是指为取得⼟地使⽤权⽀付的价款、开发⼟地发⽣

的成本费⽤等。

考虑到将地价计⼊房产原值后，部分单位如仓储、物流企业等由于⽣产经营的特殊性，占

地⾯积⼤，可能税负增加较多，对这类“⼤地⼩房”的情况需给予⼀定照顾，允许其只将部分⼟地

的地价计⼊房产原值征税。关于⼤地⼩房的界定标准问题，经过实地调研部分企业，并参考了

国⼟资源部《⼯业项⽬建设⽤地控制指标》（国⼟资发[2008]24号），最终将宗地容积率0.5（⼯业⽤地最低容积率）作为界定“⼤地⼩房”的标准。宗地容积率低于0.5的属于“⼤地⼩

房”，可仅将部分⼟地的地价计⼊房产原值，计⼊的⼟地⾯积按应税房产建筑⾯积的2倍计算。

这⾥有两个概念：宗地和容积率。宗地是⼟地权属界址线围成的地块，是⼟地登记和地籍

调查的基本单位，⼀般情况下，⼀宗⼟地为⼀个权属单位。容积率是指⼀宗⼟地上建筑物（不

含地下建筑物）总建筑⾯积与该宗⼟地⾯积之⽐，是反映⼟地使⽤强度的指标。例如，某⼯⼚有⼀宗⼟地，占地20000平⽅⽶，每平⽅⽶平均地价1万元，该宗⼟地上房屋

建筑⾯积8000平⽅⽶，通过计算可知该宗地容积率为0.4，因此，计⼊房产原值的地价=应税房

产建筑⾯积×2×⼟地单价=8000平⽅⽶×2×1万元/平⽅⽶=16000万元。

再如，某企业以8000万元购置了⼀宗建筑⾯积为5000平⽅⽶的房地产，其中，该宗⼟地⾯

积1000平⽅⽶，地价2000万元，通过计算可知宗地容积率为5，因此，应将全部地价2000万元

计⼊房产原值计征房产税。

关于此项规定，还有⼏个需要说明的问题：

⼀是与财税[2008]152号⽂件第⼀条规定的关系。152号⽂件第⼀条规定，依照房产原值计

税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科⽬中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。但

对地价应否计⼊房产原值以及如何计⼊问题，并未明确，为此，通知对此进⾏了明确，是152号

⽂件第⼀条的补充规定。

⼆是划拨⼟地如何处理。当前有部分企业（主要是⽼的国有企业）的⼟地仍是⽆偿划拨

的，企业为取得⼟地使⽤权⽀付的价款为零。此外，近年来随着国有企业改制，部分划拨⼟地

虽以国家授权经营、作价⼊股等⽅式对⼟地进⾏了价值评估，这种评估价值不属于取得⼟地使

⽤权⽀付的价款，不需要计⼊房产原值。

三是将地价计⼊房产原值与征收城镇⼟地使⽤税的关系问题。对此，我们与国务院有关⽴

法部门进⾏了沟通。他们认为，房产税与城镇⼟地使⽤税在调节⽬的、税种属性等⽅⾯均不相

同，将地价计⼊房产原值与征收城镇⼟地使⽤税并不⽭盾。

财政部、国家税务总局《关于安置残疾⼈就业单位城镇⼟地使⽤税等政策的通知》（财税[2010]121号，以下简称通知）下发以后，⼀些地⽅针对《通知》第三条“关于将地价计⼊房产原

值征收房产税问题”产⽣了⼀些不同的理解，为使各地准确把握政策内涵，统⼀执法⼝径，经与

财政部研究将反映⽐较突出的问题解读如下：

⼀、⼟地价值是否应在不同房产中进⾏分摊

问题：如果⼀宗⼟地上既有已经建成投⼊使⽤的房产，⼜有在建或规划建设的房产，在将

⼟地价值计⼊房产原值征收房产税时，是否可以将该宗⼟地的价值在不同房产中进⾏分摊。

解读：在建房产和待建房产尚未建成使⽤，按照现⾏房产税有关规定不属于应税房产，不

应当缴纳房产税，其占⽤⼟地的价值也不应该作为房产税的计税依据缴税。据此，该宗⼟地的

地价，应按照建成和在建（包括待建）房产的建筑⾯积⽐例进⾏分摊。其中：建成房产所分摊

的⼟地价值应计⼊房产原值征收房产税；在建和待建房产分摊的⼟地价值，待房产建成后再计

⼊房产原值征收房产税。

⼆、⾮应税建筑物所占⼟地的价值是否应扣除

问题：应税房产配建了⼀些⾮应税建筑物，如游泳池、烟囱、⽔塔等，在计算计⼊房产原

值的⼟地价值时，是否应将这些建筑物所占⼟地的价值扣除。

解读：按照现⾏房产税有关政策，独⽴于房屋之外的建筑物，如游泳池、烟囱、⽔塔等，

不属于房产，不是房产税的征税对象，其所占⽤⼟地的价值也不应该计⼊应税房产的原值征收

房产税。因此，在计算应计⼊房产原值的地价时，可将⾮房产税征税对象的建筑物所占的⼟地

价值进⾏扣除。

三、地价中是否包括契税

问题：纳税⼈为取得⼟地使⽤权所⽀付成本费⽤，是否包括购买⼟地所缴纳的契税。

解读：纳税⼈购买⼟地所缴纳的契税，均属于地价的组成部分，应计⼊房产原值征税。

四、宗地容积率⼤于或等于0.5时，如何计算应计⼊房产原值的地价

问题：当宗地容积率在0.5—1之间时，是否应将容积率乘以⼟地价值，以此计算的结果再

按建筑⾯积分摊，并确定征税的房产原值。

解读：按照通知的规定，正确的计算⽅法应该是：除宗地容积率低于0.5的，按房产建筑⾯

积的2倍计算⼟地⾯积并据此确定计⼊房产原值的地价这种情况外，宗地容积率等于或⾼于0.5

的，⼀律按照地价全额计⼊房产原值计征房产税，包括为取得⼟地使⽤权⽀付的价款、开发⼟

地发⽣的成本费⽤等。