特殊交易在合并报表中的会计处理

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释（权益性交易）【板书】（增资前）子公司净资产12OOO股本12Ooo 【板书】（增资后）36%(2400.3000)鬣洋*本丽)20∞母公司如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

W：该项权益性交易应调整所有者权益的金额二增资后子公司账面净资产X增资后持股比例-增资前子公司账面净资产X 增资前股权比例【板书】差额＞0,调增资本公积；差额VO,调减资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【教材例27-51】2X12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。

A公司为甲公司的子公司。

2义13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30‰＞增资完成后，甲公司仍控制A公司。

A公司自成立日至增资前实现净利润1OOO万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

本例中，甲公司持股比例原为80%,由于少数股东乙公司增资而变为70机增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A 公司净资产账面价值为1600万元（2000X80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1680万元（2400X70%）,两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

【板书】增资后子公司账面净资产2400（1000+1000+400）X70%-增资前子公司账面净资产2000（1000+1000）×80%=80（万元）o四、交叉持股的合并处理交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动◇正商誉和负商誉如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。

2×15年度乙公司无所有者权益变动。

2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。

至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元）=200（万元）。

第一次交易处置A公司30%股权，仍保留对A公司的控制权；第二次交易处置剩余70%股权，并丧失对A公司的控制权。

首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：（1）甲公司处置A公司股权是出于集中力量发展优势业务，剥离辅业的考虑，甲公司的目的是全部处置其持有的A公司股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的；（2）两次交易在同一转让协议中同时约定；（3）在第一次交易中，30%股权的对价为3 000万元，相对于100%股权的对价总额7 000万元而言，第一次交易单独来看对乙公司而言并不经济。

和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响；此外，如果在两次交易期间A公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。

综上所述，在合并财务报表中，两次交易应作为“一揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。

【答案】①2×11年12月31日，甲公司转让A公司30%股权，在A公司中所占股权比例下降至70%，甲公司仍控制A公司。

处置价款3 000万元与处置30%股权对应的A公司净资产账面价值份额1 500万元（5 000×30%）之间的差额为1 500万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：借：银行存款 3 000贷：少数股东权益 1 500其他综合收益 1 500②2×12年1月1日至2×12年9月30日，A公司作为甲公司持股70%的非全资子公司应纳入甲公司合并财务报表合并范围，A公司实现的净利润1 000万元中归属于乙公司的份额300万元（1 000×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益300万元，并调整少数股东权益。

（出售30%后仍纳入甲公司合并报表范围）③2×12年9月30日，甲公司转让A公司剩余70%股权，丧失对A公司的控制权，不再将A公司纳入合并范围。

特殊交易在合并财务报表中的处理摘要：《企业会计准则第33号-合并财务报表》对合并报表的范围做出了一些调整，同时对于报表合并中的特殊交易处理也做了相应地规范，着重对特殊交易相关情况进行论述。

关键词：合并报表编制方法范围一、合并财务报表范围的调整（1）当母公司本身不是投资性主体时，应该把他控制的所有主体（包括间接控制的主体）纳入合并范围。

（2）当母公司从投资性主体转为非投资性主体，应该把原来没有纳入合并范围的子公司纳入合并的范围，其在转变日的公允价值视同为购买的交易价。

（3）母公司应该把它所有的子公司（包括母公司控制的单独主体）包括进合并财务报表合并的范围内。

（4）母公司可把控制的所有主体，包括通过投资性主体间接控制的主体也应该纳入合并范围，如果作为投资主体的母公司本身不是投资性质的主体的话，当母公司转变为投资性主体（原来是非投资性主体）时，企业从转变之日起不再对其他子公司进行合并，视为在转变那一天将子公司处理掉，但又保留剩余股权，以此来进行相应的处理。

二、对几项特殊交易相关处理（一）把对子公司的投资处置掉1、多次交易的方式分步处置子公司如果所进行的交易不符合“一揽子交易”相关确认情况，则对于丧失子公司控制权以前的各项交易，按照“不丧失控制权的前提下处置掉一部分对子公司的长期股权投资”来进行相应的处理。

2、母公司处置对子公司的长期股权投资以后丧失了控制权对此，在合并报表中应进行以下处理：（1）对商誉、长期股权投资等的账面价值终止确认，同事少数股东权益也应该终止确认。

（2）对于剩余股权，应该以丧失控制权那一天的公允价值来重新计量。

根据剩余股权对被投资对象的影响程度来进行相应的核算（作为金融工具或是长期股权投资）。

（3）把剩余股权的公允价值、处置股权取得的对价这两者进行相加，然后减掉按照原持股比例应享有的净资产份额和商誉，两边相减后形成的差额为丧失控制权这一期的投资收益。

3、以不丧失控制权为前提部分处置对子公司的长期股权投资在母公司个别财务报表中，应该作为处置长期股权投资，来确认有关的处置损益。

第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理五、逆流交易的合并处理【手写板】调整后的净利润=账面净利润（子公司）±评估增值或减值对净损益的影响-未实现的内部交易损益（逆流交易）如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【补充例题·计算题】2016年1月1日，A公司和B公司分别出资800万元和200万元设立甲公司，A公司和B公司股权比例分别为80%和20%，至2016年12月31日，甲公司共实现净利润1 000万元（假定本年未进行分配，除未实现内部交易损益外，无其他调整项目），已知，当年甲公司向A公司销售某产品，成本200万元，售价300万元，A公司当年未能将该存货对外出售给独立的第三方。

（假定不考虑所得税等相关因素的影响）【答案】2016年1月1日个别财务报表合并财务报表借：长期股权投资——甲公司800贷：银行存款800借：实收资本 1 000贷：长期股权投资800少数股东权益2002016年12月31日合并财务报表（暂不调整净利润）合并财务报表（直接调整净利润）①成本法调整为权益法借：长期股权投资800（1 000×80%）贷：投资收益800①成本法调整为权益法调整后的净利润=1 000-（300-200）=900（万元）借：长期股权投资720（900×80%）贷：投资收益720②抵权益借：实收资本 1 000未分配利润──年末 1 000②抵权益调整后的未分配利润=0（年初未分配利润）+900（调整后的净利润）-0（利润分配）=900（万元）借：实收资本 1 000贷：长期股权投资1600（800+800）少数股东权益400（2 000×20%）未分配利润──年末900贷：长期股权投资1520（800+720）少数股东权益380（1 900×20%）③抵损益借：投资收益800（1 000×80%）少数股东损益200（1 000×20%）未分配利润──年初0贷：未分配利润──年末 1 000③抵损益借：投资收益720（900×80%）少数股东损益180（900×20%）未分配利润──年初0贷：未分配利润──年末900（调整后）借：少数股东权益20[（300-200）×20%]贷：少数股东损益20【补充例题·计算题】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。

第五节特殊交易在合并财务报表中的会计处理【补充例题】【2016·综合题】甲公司为境内上市公司，专门从事能源生产业务。

2×15年，甲公司发生的企业合并及相关交易或事项如下：（1）2×15年2月20日，甲公司召开董事会，审议通过了以换股方式购买专门从事新能源开发业务的乙公司80%股权的议案。

2×15年3月10日，甲公司、乙公司及其控股股东丙公司各自内部决策机构批准了该项交易方案。

2×15年6月18日，证券监管机构核准了甲公司以换股方式购买乙公司80%股权的方案。

2×15年6月30日，甲公司以3：1的比例向丙公司发行6 000万股普通股，取得乙公司80%股权，有关股份登记和股东变更手续当日完成；同日，甲公司、乙公司的董事会进行了改选，丙公司开始控制甲公司，甲公司开始控制乙公司。

甲公司、乙公司普通股每股面值均为1元，2×15年6月30日，甲公司普通股的公允价值为每股3元，乙公司普通股的公允价值为每股9元。

2×15年7月16日，甲公司支付为实施上述换股合并而发生的会计师、律师、评估师等费用350万元，支付财务顾问费1 200万元。

【手写板】（2）甲公司、乙公司资产、负债等情况如下：2×15年6月30日，甲公司账面资产总额17 200万元，其中固定资产账面价值4 500万元，无形资产账面价值1 500万元；账面负债总额9 000万元；账面所有者权益（股东权益）合计8 200万元，其中：股本5 000万元（每股面值1元），资本公积1200万元，盈余公积600万元，未分配利润1 400万元。

2×15年6月30日，甲公司除一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同，该无形资产为一项商标权，账面价值1 000万元，公允价值3 000万元，按直线法摊销，预计尚可使用5年，预计净残值为零。

2×15年6月30日，乙公司账面资产总额34 400万元，其中固定资产账面价值8 000万元，无形资产账面价值3 500万元；账面负债总额13 400万元；账面所有者权益（股东权益）合计21 000万元，其中，股本2 500万元（每股面值1元），资本公积500万元，盈余公积1 800万元，未分配利润16 200万元。

特殊交易的会计处理1. 什么是特殊交易呢？小伙伴们，特殊交易可不是咱们平常那些普普通通的买卖哦。

比如说企业合并中的一些交易，或者是非货币性资产交换这种比较特别的情况。

这就好比咱们平常买个苹果，那是简单交易，可要是用自己的一个很特别的东西去换另一个很特别的东西，而且还不是用现金来衡量价值，这就是特殊交易的感觉啦。

2. 在企业合并中的特殊交易会计处理。

企业合并可能是同一控制下的，也可能是非同一控制下的。

同一控制下的企业合并，就像是一家人内部的事情，在会计处理上呢，要按照账面价值来计量。

就好像家里哥哥把自己的东西转给弟弟，不能按照市场上卖给外人的价格来算，得按照东西在自家账本上记的价值来处理。

非同一控制下的企业合并就不一样啦，那得按照公允价值来计量。

这就好比从外面买东西，得看市场上这个东西值多少钱。

3. 非货币性资产交换的会计处理。

非货币性资产交换啊，这里面有个重要的概念就是商业实质。

如果有商业实质呢，那换入资产的成本就按照换出资产的公允价值加上相关税费来确定。

比如说，咱们用自己的一台设备去换别人的一批原材料。

这设备在市场上值多少钱，再加上换的时候要交的一些税费，这就是换来的原材料的成本啦。

要是没有商业实质呢，那就按照换出资产的账面价值加上相关税费来确定换入资产的成本。

这就像是一种等价交换，但不是按照市场价值来算的，而是按照自己东西本身的价值来算的。

4. 特殊交易中的会计分录。

比如说企业合并中的会计分录，同一控制下的企业合并，借的是被合并方的所有者权益账面价值份额，贷的是长期股权投资等科目。

非同一控制下的企业合并，借的是长期股权投资（按照公允价值计量），贷的是付出的资产等科目。

在非货币性资产交换中，有商业实质的情况下，换出资产为固定资产的，要先把固定资产清理，借固定资产清理，累计折旧等科目，贷固定资产。

然后根据公允价值计算换入资产成本，借换入资产，贷固定资产清理等科目。

没有商业实质的情况类似，但是价值计算不一样哦。

第七节
特殊交易在合并财务报表中的会计处理
控制（购买日）丧失控制权
1.个别财务报表（是否跨界）
（不跨界：暂不处理）（其他综合收益、资本公积）1.个别财务报表（是否跨界）
（不跨界：追溯调整）
注：成本法核算不涉及其他综合收益、资本公积
2.合并财务报表
①商誉
＝合并成本－购买日可辩认净资产的公允价值的份额
其中：
合并成本：公允价值的重新计量，只涉及权益法核算的部分2.合并财务报表
①剩余股权部分按丧控日的公允价值重新计量
②确认合并财务报表层面的投资收益
＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的公允价值×原持股比例]－商誉＋其他综合收益（可转损益）、其他所有者权益变动×原持股比例
手写板：。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理第二部分、被动稀释导致的转换（1）个别财务报表投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降，从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，投资方在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。

首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；（好坏相抵）（视为卖股权未收到对价：剩余后的股权×增资扩股的部分-应结转持股比例下降部分的长期股权投资价值）然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。

（追溯调整）（2）合并财务报表：原理同“主动处置导致的转换”【补充例题】2×10年1月1日，甲公司以30 000 000元现金取得乙公司60%的股权，能够对乙公司实施控制（非同一控制下的企业合并）；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为45 000 000元（假定公允价值与账面价值相同）。

2×12年10月1日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资27 000 000元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。

2×10年1月1日至2×12年10月1日期间，乙公司实现净利润25 000 000元；其中，2×10年1月1日至2×11年12月31日期间，乙公司实现净利润20 000 000元。

（以前年度）假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积、其他综合收益相关的交易或事项，同时甲公司与乙公司之间未进行内部交易。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积。

假定剩余40%的股权的公允价值为39 800 000元。

不考虑相关税费等其他因素影响。

【答案】1.个别财务报表2×12年10月1日，甲公司有关账务处理如下：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益=27 000 000×40%-30 000 000×（60%-40%）/60%=800 000（元）借：长期股权投资——乙公司 800 000贷：投资收益 800 000（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资——乙公司——损益调整10 000 000贷：盈余公积800 000（20 000 000×40%×10%）利润分配———未分配利润 7 200 000（20 000 000×40%×90%）投资收益 2 000 000（5 000 000×40%）◆1经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为40 800 000元【30 000 000+800 000+10 000 000】。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

2.多次交易分步处置子公司企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先应判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定“进行会计处理。

如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

【教材例18-50】为集中力量发展优势业务，甲公司计划剥离辅业，处置全资子公司A 公司。

2×11年11月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的转让协议，约定甲公司向乙公司转让其持有的A公司100%股权，对价总额为7 000万元。

第七节特殊交易在合并财务报表中的会计处理【考点】特殊交易在合并财务报表中的会计处理（★★）（一）追加投资的会计处理1.母公司购买子公司少数股东股权【总原则】权益性交易：商誉不变购买少数股权日，编制的抵销分录：借：按购买日公允价值持续计算的子公司所有者权益1200商誉200贷：长期股权投资（900+200×70%+130-10）1160少数股东权益（1200×20%）240母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例题】2×12年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。

2×12年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9000万元。

【答案】（1）个别财务报表借：长期股权投资7000贷：银行存款7000（2）合并财务报表借：购买日A公司所有者权益公允价值9000商誉1600贷：长期股权投资7000少数股东权益（9000×40%）3600【例题】2×13年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为1600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15%的股权。

本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。

2×13年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10000万元。

【答案】（1）个别财务报表甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2000万元）与账面价值（1600万元）的差异（400万元），应计入甲公司利润表中的资产处置收益。

cpa合并报表章节特殊交易事项知识点CPA合并报表章节中的特殊交易事项是指在合并报表编制过程中需要特别注意和处理的交易或事件。

这些特殊交易事项一般具有较高的风险和复杂性，可能对合并报表的准确性和可靠性产生重大影响。

本文将重点介绍几个常见的特殊交易事项，并对其相关的知识点进行解析。

一、关联交易关联交易是指企业与其关联方之间进行的交易。

关联方包括控股股东、关联企业、关联人等。

关联交易会对合并报表的准确性产生重要影响，因为关联交易可能存在利益输送、虚增减利润等问题。

合并报表编制时，需要对关联交易进行识别、确认和调整，确保相关交易符合公允性原则，并且影响合并报表的金额和披露信息准确、完整。

二、非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并是指企业通过购买或重组方式获取控制权，但被合并方与合并方并不处于同一控制下。

这种合并交易较复杂，会涉及到多个层次的控制关系和多个实体的财务信息。

在合并报表编制过程中，需要识别和确认被合并方实体，并将其财务信息纳入合并报表。

同时，还需要对合并交易的交易价格、购买溢价、合并日的资产负债表日等进行处理和调整。

三、多期间合并多期间合并是指合并报表编制过程中需要纳入多个会计期间的财务信息。

例如，如果合并报表的编制期间不仅包括一年的财务信息，还包括前一年的财务信息，就需要进行多期间合并。

在多期间合并中，需要对各期间的财务信息进行调整和折算，确保合并报表的连续性和准确性。

四、外币报表合并外币报表合并是指合并报表编制过程中需要将不同实体的外币财务信息进行换算和合并。

由于汇率波动的影响，外币报表合并可能会导致合并报表的金额和比例发生变化。

在外币报表合并中，需要根据相关会计准则和规定，选择合适的汇率进行换算，并对汇兑差异进行处理和披露。

五、合并报表的披露事项合并报表编制完成后，还需要对合并报表的相关信息进行披露。

披露事项包括合并报表的编制政策、合并范围、关联交易、合并日和合并方法等。

在披露事项中，需要确保披露信息的准确性、充分性和清晰度，并遵守相关会计准则和规定的披露要求。

企业会计准则第33号-合并财务报表（2014）及案例解析课后练习判断题：4、特殊交易的会计处理是合并报表的必不可少的容。

[题号：Qhx011272]A、对B、错您的回答：A正确答案：A题目解析：特殊交易的会计处理是合并报表中比较复杂的知识点，需要掌握。

1、子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，不在合并资产负债表中列示。

[题号：Qhx011263]A、对B、错您的回答：B正确答案：B题目解析：子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

2、企业集团中期期末编制合并财务报表的，仅包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。

[题号：Qhx011255]A、对B、错您的回答：B正确答案：B题目解析：企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

3、母公司在报告期因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

[题号：Qhx011265]A、对B、错您的回答：A正确答案：A题目解析：母公司在报告期因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

4、，表明投资方对被投资方拥有权力。

[题号：Qhx011259]A、对B、错您的回答：A正确答案：A题目解析：下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力: （一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

5、母公司应当将其除母公司所控制的单独主体外的子公司纳入合并财务报表的合并围。

[题号：Qhx011260]A、对B、错您的回答：B正确答案：B题目解析：母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并围。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权B.100%（成本法）→10%（金融资产）个别财务报表合并财务报表（一次交易处置子公司）投资企业原持有被投资单位的股份达到控制，其后因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制的，也不能实施共同控制或重大影响的，应将剩余股权按金融工具确认和计量准则的要求进行会计处理，并于丧失控制权日将剩余股权按公允价值重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期损益①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

②处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额（★★），计入丧失控制权当期的投资收益①处置部分权益性投资借：银行存款贷：长期股权投资投资收益③与原有子公司股权投资相关的其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动（资本公积）应当在丧失控制权时转为当期投资收益等。

④合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）＝[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例]－商誉±其他综合收益（可转损益的部分）、其他所有者权益变动×原持股比例②处置后的剩余股权的公允价值与账面价值间的差额借：交易性金融资产等贷：长期股权投资投资收益⑤企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额【补充例题】100%（成本法）→10%（金融资产）20×7年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，有商誉100万元。

20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债权性金融资产的公允价值升值25万元。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的,在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置,确认有关处置损益。

即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额,应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表；在合并财务报表中,因出售部分股权后,母公司仍能够对被投资单位实施控制,被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

因此,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）,资本公积不足冲减的,调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易,合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

【例题】甲公司于20×7年2月2日取得乙公司80%的股权,成本为8 600万元,购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并,且按照税法规定该项合并为应税合并。

20×9年1月2日,甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售,取得价款2 600万元。

出售投资当日,乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。

该项交易后,甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

购买日商誉=8 600-9 800×80%=760（万元）。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后,因仍能够对乙公司实施控制,该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资,甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26 000 000贷：长期股权投资21 500 000投资收益 4 500 0002．甲公司合并财务报表出售股权交易日,在甲公司合并财务报表中,出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。

综合例题【真题·2017年综合题改编】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）2×15年、2×16年发生的有关交易或事项如下：其他有关资料：本题中不考虑所得税等相关税费影响以及其他因素；有关各方在交易前不存在任何关联方关系。

要求：（1）判断甲公司取得乙公司4%股份应当划分的资产类别并说明理由，编制甲公司2×15年与取得和持有乙公司股份相关的会计分录；确定甲公司取得丙公司20%股权应当采取的核算方法并说明理由，编制甲公司2×15年与取得丙公司股权相关的会计分录。

（2）判断甲公司对乙公司企业合并的类型并说明理由；确定甲公司对乙公司的合并日或购买日并说明理由；确定该项交易的企业合并成本，判断企业合并类型为非同一控制下企业合并的，计算确定该项交易中购买日应确认的商誉金额。

（3）计算甲公司2×16年度合并利润表中应当确认的投资收益。

编制甲公司2×16年个别财务报表中与持有丙公司投资相关的会计分录。

（4）编制甲公司2×16年合并财务报表时与丙公司、乙公司未实现内部交易损益相关的调整或抵销分录。

（1）2×15年2月10日，甲公司自公开市场以6.8元/股购入乙公司股票2 000万股，占乙公司发行在外股份数量的4%，取得股票过程中另支付相关税费等40万元。

甲公司在取得该部分股份后，未以任何方式参与乙公司日常管理，也未拥有向乙公司派出董事及管理人员的权利，且甲公司未将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（2）2×15年6月30日，甲公司以4 800万元取得丙公司20%股权。

当日，交易各方办理完成了股权变更登记手续，丙公司可辨认净资产公允价值为28 000万元，其中除一项土地使用权的公允价值为2 400万元、账面价值为1 200万元外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

该土地使用权未来仍可使用10年，丙公司采用直线法摊销，预计净残值为零。

高级财务会计理论与实务包含的未实现内部销售损益也转化为已实现损益。

由于销售企业因该内部交易无形资产所实现的收益，作为期初未分配利润的一部分结转到购买企业该内部交易无形资产到期的会计期间，为此首先必须调整期初未分配利润。

其次，在该无形资产到期的会计期间，本期无形资产摊销额中仍然包含无形资产价值中包含的未实现内部销售损益的摊销额，这一数额仍须进行抵销处理。

【例7-31】接【例7-30】，20×5年12月，A公司该内部交易无形资产使用期满，在其个别资产负债表中已无该无形资产摊余价值，在其个别利润表管理费用中仍包含该无形资产使用本期摊销额164万元。

甲公司在编制20×5年度合并财务报表时，该内部无形资产交易相关的抵销处理如下。

（1）将A公司受让取得该无形资产时其价值中包含的未实现内部销售利润抵销。

借：期初未分配利润120①贷：无形资产120 （2）将A公司上期期末该无形资产价值摊销额中包含的已摊销未实现内部销售利润抵销。

借：累计摊销96②贷：期初未分配利润96 （3）将A公司本期摊销的该无形资产价值中包含的未实现内部销售利润的摊销抵销。

借：累计摊销24③贷：管理费用24第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理一、追加投资的会计处理（一）母公司购买子公司少数股东股权母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在母公司个别财务报表中，其自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日或合并日所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【例7-32】2×12年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公司60% 的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。