出售或购买子公司合并会计报表特殊事项探讨

第四节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权1.一次交易处置子公司母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，应当进行如下会计处理：（1）终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

（2）按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

（3）处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

（4）与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

【提示】合并财务报表中确认的投资收益=处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产的份额-按原持股比例计算的商誉+与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他权益变动◇正商誉和负商誉如2×15年1月1日甲公司出资1 000万元购入一全资子公司乙公司，乙公司可辨认净资产公允价值为900万元，有商誉100万元。

2×15年度乙公司无所有者权益变动。

2×16年1月2日，甲公司将上述投资全部出售，售价为1 200万元，则该投资影响损益总额为200万元（售价1 200万元-取得时成本1 000万元）。

至出售日，乙公司按购买日公允价值持续计算的净资产仍为900万元，因此，在计算投资收益时应考虑正商誉的影响，即投资收益=全部投资的售价1 200万元-（乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额900万元+商誉100万元）=200（万元）。

母子公司合并财务报表存在的问题及对策探索随着我国经济不断发展，各行业的企业规模不断扩大，企业内部构成越来越多样化，对于集团企业母子公司合并财务报表编制的要求也越来越高。

目前，母子公司财务报表的合并问题已经成为会计工作中的重要疑难问题。

因此，面对我国集团企业母子公司财务合并报表编制的不规范化情况，企业应该积极调整自身的财务报表合并机制，提升合并财务报表的编制要求，提高合并财务报表信息的准确性，满足企业的管理需求，加快我国企业进入全球经济一体化的发展进程。

一、母子公司合并财务报表的定义、作用和合并范围母子公司合并财务报表是指企业的母公司和其下的全部子公司依据国家的相关法规，以母公司的会计报表为财务主体，将母公司和子公司的财务报表作为合并报表的编制基础，通过对企业权益、内部往来、内部交易事项进行合并抵消编制，从而反映集团企业整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表及附注，全面反映了集团企业的经营情况、经营成果、资金流动方向和利润分配等方面的信息。

合并财务报表的作用体现在能够对外提供由母子公司组成的集团企业整体经营情况的会计信息，有利于避免集团企业利用内部控股关系，人为粉饰财务情况的发生。

母子公司的合并财务报表较之母子公司的个别报表，能够提供给企业更为全面、准确的信息数据，为管理者制定企业发展方向、经营战略提供更为可靠、详尽的数据，有效的促进了企业的发展。

母子公司的合并范围应以控制为基础来进行确定，具体包括：一是母公司拥有半数以上表决权资本的被投资企业，这里的拥有包括母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权资本，母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本，母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。

二是被母公司控制的其他被投资企业，包括通过协议拥有被投资单位半?狄陨媳砭鋈ㄗ时荆?根椐章程或协议有权决定被投资单位的财务和经营政策，有权任免被投资单位董事会的多数成员，在被投资单位的董事会占多数表决权等。

合并财务报表编制方法与特殊事项处理目录1.集团内部债权债务的抵销2.集团内部存货交易的抵销3.集团内部固定资产交易的抵销4.母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销5.合并现金流量表项目的抵销6.合并报表的编制技巧及附注的编制合并报表的整体编制思路合并报表是以纳入到合并范围的母子公司个别财务报表为基础，经母子公司个别财务报表数据汇总、抵销、合并财务报表层面视角差异转换调整以后，反映合并报表整体的财务状况和经营成果和现金流量。

合并报表数据=母子公司数据汇总+ 内部交易和内部往来抵销+视角差异转换调整常见的合并报表层面需要进行视角差异转换的业务合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表主附表、合并所有者权益变动表及合并财务报表附注。

合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

会计实务中，有些单位的财务软件（用友、金蝶、浪潮等）里有合并报表模块，通过该模块来编制合并报表。

模块能够进行母子公司报表数据汇总，每一笔内部交易的会计分录双方均勾选是否属于合并集团内部交易，据此生成抵销凭证。

个别时候还需要通过手工编制或调整抵销凭证（例如：将母公司对子公司长投由成本法模拟为权益法）或编制中间过程的抵销表，然后由合并报表模块生成合并报表。

但是复杂的合并报表业务往往需要手工编制抵销调整分录，因为模块只是简单的提取数据，所以实务中很多单位、会计师事务所还是用EXCEL合并报表工作底稿来编制合并报表。

编好合并报表抵销调整分录需要掌握“大局观”编好合并报表抵销分录需要知道有哪些需要抵销常用的抵销分录类型1.内部债权与债务项目的抵销2.存货内部交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间销售）3.内部固定资产\无形资产交易的抵销（顺流、逆流、子公司之间销售）4.母公司长期股权投资与子公司所有者权益、利润分配的抵销5.内部现金流量表项目的抵销一、集团内部债权债务的抵销合并报表集团内部债权合并报表集团内部债务应收账款应付账款其他应收款其他应付款预付账款预收账款持有至到期投资应付债券应收股利应付股利应收利息应付利息应收票据应付票据其他流动资产-委托贷款短期借款其他非流动资产-委托贷款长期借款1.内部债权与债务项目的抵销，以应收账款、应付账款为例：（1）首次编制合并财务报表（比较简单）假定2015年内部应收账款、应付账款期末余额均为10000元，均为2015年首次发生。

企业合并与合并报表重难点问题解析与案例分析（六）合并财务报表的常见问题及解决途径（一）合并报表范围不准确1．应该纳入合并范围的没有纳入合并范围，例如：①企业集团对子公司自行组织的清算；②同一控制下企业合并中合并方实际已取得对被合并方的控制权；③非同一控制下企业合并中购买方实际已取得对被购买方控制权；④实际上是购买”业务”，却理解成购买“资产”。

⑤托管、承包经营的企业，错误的理解成因为没有股权投资关系，则一概不纳入合并报表范围。

2．不应该纳入合并范围的纳入合并范围，例如：①法院等组织的对集团内子公司进行的清算；②企业合并中，取得控制权的五个条件尚未完全满足；③实际上是购买“资产”，却理解成购买“业务”。

（二）合并财务报表工作底稿不规范或存在错误1．合并报表工作底稿，母子公司个别报表及抵销分录的数据无数据链接或链接混乱，不容易所内各级复核，换人后也无法有效交接工作。

2．部分合并报表工作底稿虽然“编平了”，但不正确或存在抵销不完整的情况，也不知道如何校验是否正确。

（1）表与表之间不勾稽。

例如：①合并资产负债表中的“所有者权益项目”数据与合并所有者权益变动表中的“所有者权益项目”数据勾稽不符；②合并资产负债表中的“货币资金”的期末余额和年初余额数据与合并现金流量表主附表中的“期末现金及现金等价物余额”“期初现金及现金等价物余额”数据勾稽不符，且没有理由。

③合并报表工作底稿中本年“年初未分配利润”不等于上年“期末未分配利润”。

（2）表与附注之间不勾稽。

例如：①合并利润表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符；②合并现金流量表主表中部分数据与合并现金流量表附表部分数据勾稽不符。

（3）抵销调整分录错误①技术上理解不到位或理解错误导致抵销分录差错；例如：同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并划分不准确。

②抵销调整分录链接提取的数据错误；（4）抵销调整分录不完整①合并报表层面需要视角差异转换调整的业务，漏做了抵销分录；②抵销的集团内部往来款项期末余额与关联方交易期间发生额与实际真实情况相差太多。

对关联方的合并会计报表的关键问题的探讨关联方合并会计报表是指一个公司通过控制另一个公司，由此产生的合并会计报表。

在这种情况下，控制公司需要将其自身和受控公司的财务信息合并，从而向外界提供一个全面的财务报告。

关联方的合并会计报表涉及到一系列的复杂问题，本文将对其中的关键问题进行探讨。

关联方合并会计报表中的关键问题之一是关联交易的处理。

在很多情况下，控制公司会与受控公司进行各种交易，如销售、购买、租赁等。

这些交易的价格和条款可能会受到控制关系的影响，因此需要对这些交易进行审慎的处理。

特别是在制定合并会计报表时，需要对关联交易进行充分的披露，并确保其在财务报表中的反映符合公允价值原则。

关联方合并会计报表中还存在一些特殊的财务报表项目的处理问题。

控制公司所持有的有形资产、无形资产和投资性房地产等，需要进行资产减值测试，以确保其价值在合并财务报表中得到正确的反映。

受控公司可能存在的财务风险，如担保、非经常性损益等，也需要得到妥善的处理。

这些问题在合并会计报表中的反映，直接影响了合并财务报表的真实性和可靠性。

关联方合并会计报表中的纳税和利润分配问题也是一个需要重视的关键问题。

在合并会计报表中，控制公司需要考虑如何处理受控公司的纳税事项和利润分配事项。

尤其是在涉及跨国公司的合并财务报告中，税务法规和利润分配政策的多样性，会给合并会计报表带来不小的挑战。

值得一提的是，关联方合并会计报表中的跨国合并问题。

在现今全球化的经济环境下，很多公司跨国经营，其合并会计报表涉及到不同国家、不同货币和不同会计准则的合并。

这就给合并会计报表带来了国际会计准则的适用问题、外币折算问题、跨国合并交易的复杂性等。

控制公司需要在全面理解和遵循国际会计准则的基础上，将不同国家和地区的相关法律、税收和财务规范纳入合并会计报表的考量之中。

关联方合并会计报表的制作涉及到许多复杂的关键问题，需要控制公司充分理解和遵守相关的会计准则和规范，以确保合并会计报表的真实性、可靠性和可比性。

【摘要】合并报表问题作为会计领域的难点，其理论研究与制度建设都相对不⾜与滞后。

我国编制合并报表的历史较短，企业在合并实践中遇到诸多需要深⼊探索的问题。

本⽂结合新会计准则的相关规定，对报表合并中的⼀些特殊问题作⼀分析。

【关键词】合并报表；会计实务；特殊事项 20世纪以来，随着世界范围内企业集团化的浪潮与资本市场的发展，合并会计报表应运⽽⽣。

如何通过单个企业个别会计报表的科学合并，真实、全⾯地反映企业集团的整体全貌，成为国际会计界深⼊研究探索的重要课题之⼀。

基于国情的因素，我国企业集团化的进程较晚，编制合并财务报表的历史仅⼗⼏年⽽已。

2006年，财政部在全⾯考察我国国情的基础上，借鉴国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定⽅⾯的得失，顺应国际化趋同的⼤趋势，发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称《合并准则》）及其指南，规范了合并财务报表的编制和列报。

本⽂从实务出发，选取准则中未明确成⽂的某些特殊事项进⾏分析并提出建议。

⼀、合并调整中的特殊事项 （⼀）个别会计报表的调整 我国现⾏《合并准则》规定：母公司应当统⼀⼦公司所采⽤的会计政策，使⼦公司采⽤的会计政策与母公司保持⼀致。

⼦公司所采⽤的会计政策与母公司不⼀致的，应当按照母公司的会计政策对⼦公司财务报表进⾏必要的调整；或者要求⼦公司按照母公司的会计政策另⾏编报财务报表。

这⼀规定要求将企业集团视为统⼀的会计主体，采⽤统⼀的会计政策，符合会计主体的基本假设。

然⽽，当企业集团内的各⼦公司分别采⽤属于不同的⾏业或不同规模或不同地区时，这⼀调整要求有可能降低合并报表的会计信息质量。

这是因为各⼦公司的会计政策尽管存在差异，但却符合其各⾃⽣产经营活动的实际状况，是各会计主体的选择。

例如⾼科技⼦公司选择加速法计提折旧，存货单品价值较⼤的⼦公司采⽤个别认定法计量期末存货等等。

⽽按照《合并准则》的调整要求⼈为地调整其会计政策，将有可能造成调整后的个别会计报表不能真实反映其财务状况与经营成果，降低了其会计信息质量，进⽽降低了企业集团整体的合并报表质量。

探究合并财务报表中的其他特殊问题摘要：随着经济全球化趋势的加剧，世界各国都频繁的出现企业合并的现象，而在企业合并过程当中势必会出现相关的问题，特别是财务表报中的一些特殊问题，很多时候显得模棱两可，如何处理好这些问题，将会直接影响企业的的发展，与企业的利益直接挂钩，本文从关联交易、盈余公积的反提、间接持股、出现资不抵债子公司合并过程中产生未确认投资损失、合并范围的变更，少数股东的存在六个方面对合并财务表报过程的特殊问题做出简要论述。

关键词：财务表报；企业；特殊问题随着我国国民经济的高速发展，企业合并的现象越来越常见，而随之而来的问题也层出不穷，而在企业合并过程中，合并财务表报可以说是最为重要的问题之一，那么在合并财务表报过程中应注意哪些问题，妥善处理好这些问题，对整个企业未来的发展至关重要。

下面从从关联交易、盈余公积的反提、间接持股、出现资不抵债子公司合并过程中产生未确认投资损失、合并范围的变更，少数股东的存在六个方面做出简要的论述。

一、关联交易1.纳入合并范围的企业间销售存货。

当期内部销售的存货全部实现对外销售的影响。

若仅本期存在内部交易且内部交易的存货均向外部单位实现销售，合并抵销分录为：主营业务收入；贷：主营业务成本。

当期内部销售的存货全部实现对外销售的影响。

若存在尚未实现对外销售的存货，我们会将该部分未对外销售存货包含的内部利润予以抵销。

合并抵销分录为：借：主营业务收入；贷：主营业务成本，存货（未实现内部利润金额）由此可以看出，当期内部交易未实现的内部利润同时影响两表的净利润及未分配利润的相等关系，而上期未实现的内部交易利润若在本期仍未实现，则亦同时影响净利润及未分配利润的相等关系；若上期未实现的内部交易利润在本期已经实现，则其仅导致净利润不等，未分配利润仍然是相等的。

2.关联方内部往来提前坏账准备。

若初期不存在内部往来提取的坏账准备，本期内部往来提取坏账准备100万元，则抵销分录为：借：坏账准备100万元；贷：管理费用100万元。

第十节特殊交易在合并财务报表中的会计处理二、处置对子公司投资的会计处理（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资母公司不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，在母公司个别财务报表中作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。

即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。

在合并财务报表中，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。

因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

【提示1】该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。

【提示2】合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【提示3】合并财务报表中确认资本公积的金额=出售净价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

【例题】甲公司于2×17年2月2日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。

假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。

2×19年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。

出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。

该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。

购买日商誉=8600-9800×80%=760（万元）。

本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。