浅析持续经营不确定性的审计意见

来, 企业将会按当前的规模和状态继续经营下去, 不会停产, 也不会大规模削减业务。

在持续经营假设前提下, 会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。

审计上的持续经营与会计上的概念大致相同, 但略有区别。

准则对持续经营假设的定义为, 被审计单位在编制会计报表时, 假定其经营活动在可预见的将来会继续下去, 不拟也不必终止经营或破产清算, 可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

准则所称可预见的将来, 通常是指资产负债表日后12 个月。

有关企业是否持续经营所出具的审计意见通常谓之为“持续经营不确定性”( going-concern opinion, 简称GCO) 。

中注协在2001年上市公司审计报告的分析中提到, 在涉及持续经营问题的审计报告上, 一些上市公司的持续经营能力及其披露并不存在显著差异的情况下, 注册会计师的审计意见类型却差异很大, 致使审计报告的鉴证性、有用性受到质疑, 甚至产生误导作用。

可见持续经营能力对审计意见的影响是很大的, 而且很容易受人为因素的影响。

二、案例分析：案例一：会计师事务所对山西关铝2009年度财务报告出具非标意见审计意见（一）公司背景介绍山西关铝集团有限公司是国家大型一类企业、山西省最大的有色冶炼及综合加工企业，主要生产铝、铜、锌三大系列优质的铝锭、铝线材、铝带箔、电子箔、铜杆、特种电磁线、精锌等二十余种产品。

关铝集团电解铝年产量 30 万吨，拥有资产总量 55 亿元，职工 6000 余人，各类技术人员 300 余人，下属 7 个分厂， 6 个控股公司， 6 个参股公司，集团控股的“关铝股份”于 1998 年 6 月在深交所发行上市，现总股本 3.63 亿股，流通股 1.46 亿股，发行价 4.03元，上市首日收盘价6.66元。

山西关铝股份有限公司依托本省丰富的能源、资源优势，经过不懈的拼搏和奋斗，已形成了集原料、冶炼和深加工为一体的产业链，电解铝年产量11万吨，是山西省产业结构调整重点企业。

持续经营审计面临的问题及建议持续经营假设作为会计四大假设之一，反映了其在会计中的基础地位，然而现今市场竞争激烈，企业处于持续经营与中断经营之间。

一旦企业持续经营能力存在问题，就有可能被审计师出具持续经营审计意见，并反映于审计报告中。

1、持续经营审计面临的问题1.1持续经营审计披露的信息过于简化由于持续经营审计信息披露会对企业造成无法预测的重大影响，所以被审计单位为了获取有利于自身的审计意见和信息披露，往往会对会计师事务所施加巨大的解聘压力。

因此，注册会计师在审计报告中一般都选择性地披露影响企业持续经营能力的部分重大疑虑事项，而且对重大疑虑事项的金额和后果尽可能不进行量化。

由于持续经营审计披露的信息过于简化，导致财务报表使用者的信息需求无法得到有效满足。

1.2不同审计意见类型的信息差异不明显根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》，如果注册会计师认为被审计单位持续经营假设适当，但存在影响持续经营能力的重大不确定性事项，并且被审计单位已经按会计准则进行充分披露时，应出具增加强调事项段的无保留审计意见；但如果企业同时存在多项重大不确定性事项，即使被审计单位按会计准则进行了充分披露，注册会计师也应该出具无法表示审计意见，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。

尽管准则明确要求，对已充分披露持续经营能力信息的企业一定要考虑重大不确定性事项的广泛性来确定审计意见的类型，但根据最近几年中国注册会计师协会发布的上市公司非标准意见审计报告的分析结论，持续经营能力遭质疑但已充分披露相关信息的公司所获得的审计意见类型，八成以上是无保留意见加强调事项段，无法表示审计意见寥寥无几。

从审计结果看，加强调事项段的无保留意见和无法表示意见可以说是天壤之别。

无保留意见意味着企业的持续经营能力及财务报表披露最终获得了注册会计师的认可，而无法表示意见则正好相反。

对获得加强调事项段无保留意见和无法表示意见两类公司的有关信息进行比较后发现，这两类公司在影响持续经营能力的重大疑虑事项以及持续经营能力信息披露方面，却并不存在显著差异。

持续经营不确定性的审计判断作者：柳红来源：《财会通讯》2011年第01期随着企业市场化程度的日益深化与股权分置改革的稳步推进，企业的持续经营能力及其衍生的经济后果愈加受到关注。

注册会计师对被审单位持续经营假设适当性的执业判断结果，成为利益相关者决策的重要依赖。

同时企业持续经营的不确定性增加了审计师的审计难度，导致了审计风险，因此，企业持续经营审计问题也就引起了人们的普遍关注。

本文通过对自1997年以来会计师事务所出具的有关持续经营不确定性的审计意见分析及审计意见差异性对注册会计师的影响，提出提高持续经营审计质量的具体措施。

本文的分析限于A股上市公司，所指的持续经营不确定性意见为注册会计师在审计报告中明确提及持续经营不确定性的审计意见。

一、持续经营下审计判断综述17世纪股份公司的创建使持续经营观念具有了法律效力，18世纪产业革命的工业生产使这一观念得到了发展，到19世纪被制造商们广泛采用后，持续经营就以现代的形式出现——成为构建会计理论的一大假设。

持续经营假设是会计学的一个基本假设或惯例。

所谓持续经营假设，是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的将来（通常是指资产负债表日后十二个月）会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。

自从持续经营假设在1922年由美国会计学家佩顿（Paton）首次提出之后，即在会计理论中得以明确，也被各国的会计准则广泛接受。

2007年1月1日施行的新准则中注册会计师对持续经营假设的考虑贯穿整个审计过程。

这是我国审计领域中第一个将属于不确定审计研究范围的持续经营审计作为研究对象的成文准则，这也充分揭示了随着经济的不断发展，越来越多对企业产生重大影响的不确定性事项已经开始受到了实务界的重视。

因此，企业持续经营不确定性审计问题也引起了人们的普遍关注。

公司存在的持续经营不确定性虽然具有一定的客观性，但却取决于管理当局对持续经营能力的主观判断。

持续经营审计面临的问题及建议作者：赵圆来源：《合作经济与科技》2016年第11期[提要] 因持续经营能力存在重大疑虑，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高审计报告的使用价值，理应成为目前注册会计师行业的重点研究课题。

本文从这几方面入手，对持续经营审计程序实施过程中面临的问题进行初步分析，并提出相应对策建议。

关键词：持续经营；审计报告；审计意见中图分类号：F239 文献标识码：A收录日期：2016年4月11日一、引言中国注册会计师协会12月18日发布通知，要求证券资格会计师事务所及注册会计师做好上市公司2014年年报审计工作。

中注协表示，在2014年度财务报表审计过程中，注册会计师要特别关注ST公司、所处行业与当前宏观经济形势具有较强相关性的公司的持续经营能力。

充分关注可能导致被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项并实施进一步程序；应当了解管理层对其持续经营能力的评估及是否计划采取或者正在采取改善持续经营能力的相关措施，并考虑改善措施能否消除对其持续经营能力的重大疑虑，要对公司持续经营改善措施的可行性做出独立的职业判断，并考虑对审计报告意见类型的影响。

由此可见持续经营在审计工作中的重要性，解决持续经营审计程序面临的困境也显得尤为重要。

因此，如何客观分析持续经营审计目前所处的困境及形成原因，并相应采取规范持续经营审计行为的对策，最终提高审计报告的使用价值，成为我们亟待解决的问题。

二、持续经营审计面临的问题（一）持续经营审计披露的信息过于简化。

由于持续经营审计信息披露会对企业造成无法预测的重大影响，所以被审计单位为了获取有利于自身的审计意见和信息披露，往往会对会计师事务所施加巨大的解聘压力。

因此，注册会计师在审计报告中一般都选择性地披露影响企业持续经营能力的部分重大疑虑事项，而且对重大疑虑事项的金额和后果尽可能不进行量化。

由于持续经营审计披露的信息过于简化，导致财务报表使用者的信息需求无法得到有效满足。

引言一、研究背景熟悉会计的人都知道，会计有“四大假设”——独立实体、持续经营、会计分期和货币计量。

持续经营假设是其他假设的重要基础，是会计核算最重要的前提条件之一。

持续经营假设是指在正常情况下，会计主体的正常生产经营活动将按照既定的目标持续不断地进行下去，在可预见的将来，不会面临破产、清算。

这种对会计主体发展前途的确定性设想，反映了与会计主体有利益关系的所有集团的良好愿望。

其实，任何企业的自然状态都处在持续经营和终止经营两极之间，只不过有些企业持续经营的可能性大一些，另一些企业则终止经营的可能性大一些。

在这个科学技术日新月异、市场风云变幻莫测的时代，企业现在看来经营成功，并不能保证以后继续保持成功，持续经营不确定性是普遍存在的。

据统计，1980—1989年，加拿大平均每年有8700家企业破产，约占全部企业900,000家的1%。

而且，近年来企业经营的失败率呈上升之势。

根据美国《商业周刊》提供的数据，1967—1982年间，大公司的经营失败比率约为1%，而1985年以后，这一比率上升到3%（Hambrick and Aveni，1988）。

企业持续经营风险的加大同样增大了注册会计师的审计风险。

在社会公众的压力之下，西方国家加强了对持续经营不确定性的研究，纷纷制定出相应的会计和审计准则。

国际审计指南第1号规定：“审计师的意见有助于确定财务报表的可靠性。

但是，财务报表使用者不应该将审计师的意见看作是对企业未来生存能力的保证。

”为此，国际审计实务委员会专门于1986年6月发布了第23号准则《持续经营》，又于1989年10月作了修订，其目的是指导审计师，当编制财务报表的持续经营假设的恰当性受到怀疑时如何解除自己的责任。

1985年，SEC管辖的1000家上市公司的年度财务报告，有10%由于持续经营方面的疑问，被出具了有保留审计意见（White ,Wyer and Janson ,1987）。

而在我国，由于存在体制问题，一部分上市公司独立面对市场能力较弱，或由于缺少核心竞争力，上市后持续经营能力陆续出现问题，并引起注册会计师的关注。

财会研究5持续经营判断与审计意见类型的研究杨鑫（郑州航空工业管理学院河南郑州450015）摘要：本文就持续经营判断与审计意见类型的研究这个题目展开了论述，首先指出企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素，其次针对持续经营能力对审计意见的影响进行了的论述，最后对完善持续经营能力的审计以提高审计报告有效性提出了几条建议。

关键词：持续经营能力；审计意见类型；判断一、持续经营能力的判断与评价关注持续经营不仅是公司会计人员的重要职责，也是审计人员进行财务报告审计时必须考虑的重要内容。

企业持续经营能力是影响报表使用者合理决策的一个极为重要的因素，如果企业在面临无法挽回的破产清算局面之前，在财务报告中对影响持续经营的重大因素进行充分的披露，各相关利害集团就可以早日采取措施，避免或者减少重大损失。

因此，如果持续经营存在重大疑问时，会计人员有必要在报表及其附注中及时充分有效地披露。

所以注册会计师应该对被审计单位的持续经营能力进行评价之后才能判断其依据持续经营假设编制会计报表是否合理，并出具相应的审计报告。

二、持续经营能力对审计意见的影响当会计主体出现持续经营的不确定性时，出具何种类型的审计意见带有一定的主观性，但这种主观性依然是以客观因素为依据的。

（一）审计证据的充分性是界定审计意见类型的重要依据对任何事情的判断都必须建立在充分、适当的证据基础之上，但持续经营能力往往涉及重大不确定性事项，所以对于持续经营事项注册会计师一般不能形成全局性的、肯定性的结论。

因此，当被审计单位出现持续经营不利的迹象时，不管被审计单位的会计处理与披露如何公允、全面，注册会计师也绝对不可以出具标准无保留意见，至少要加强调事项段，提醒报表使用人注意不可验证和不可控制的事项。

（二）持续经营与强调事项段如果注册会计师发现可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但是通过比较以前年度的预测与实际结果或比较本期的预测与截至目前的实际结果，没有发现对预测性信息具有重大影响的假设、特别敏感的或容易发生变动的假设以及与历史趋势不一致的假设，同时被审计单位已经按照注册会计师的要求对影响持续经营能力的事项进行了充分的披露，对于其他项目的审计也没有不符事项或已接受会计师的全部调整建议，其调整后报表已较为真实稳健，注册会计师可以出具带强调事项段的无保留意见。

浅析持续经营不确定性的审计意见作者：武星岑来源：《会计之友》2011年第22期【摘要】持续经营是会计核算的基本前提之一。

注册会计师在对企业的审计过程中，应当充分关注被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并考虑这些事项或情况对审计意见的影响，若财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。

实务中注册会计师往往把持续经营的严重不确定性简单地等同于审计范围受限而无法获得充分的审计证据，最终出示无法表示意见的审计报告，此不恰当的审计意见可能影响利益相关者根据财务报表做出的经济决策。

【关键词】持续经营；重大不确定性；审计意见20世纪80年代以来，独立审计有了迅猛的发展，以风险为导向的审计理念正在逐步改变着独立审计的方法和技术，注册会计师需要在了解和评估被审计单位能否持续经营的情况下来实施控制测试和实质性测试。

在实务中，注册会计师往往试图从账套入手来发现错误和舞弊，对于持续经营的关注程度仅限于发现疑虑，而对出示意见类型的关注程度不高，这往往相悖于风险导向的审计理念，非常不利于高风险行业的审计。

持续经营存在重大不确定性的审计意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型。

从市场反应的角度来看，上市公司破产之前被出具持续经营不确定性的审计意见具有一定的信息含量，即会被利益相关者视为向市场传递了公司财务困境方面的信息，其申请破产时市场负面反应程度相对较小。

表1显示，自2003年以来，由于持续经营而出示非标意见占非标意见总数的比重逐年上升，其中带有强调事项的无保留意见最多，近6年都没有出现否定意见的审计报告。

2009年深沪两市共有119家上市公司被出具非标审计意见，其中ST星美、ST兴业、*ST深泰、*ST 秦岭、科苑集团、ST磁卡、*ST威达等上市公司在重大资产重组过程中因持续经营能力面临不确定而被注册会计师在审计报告中特别“强调”，ST钛白，*ST宏盛等由于事项众多且对持续经营能力的影响重大而被注册会计师出具无法表示审计意见的审计报告，这种重大不确定性往往归咎于无法获得充分的审计证据来证明公司持续经营假设是否合理，但这是否能够等同于审计范围受限呢？ST钛白（002145）2009年度被出具了无法表示意见的审计报告，信永中和会计事务所认为公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，因而无法判断公司以持续经营假设来编制2009年度财务报表是否恰当。

【审计实操经验】持续经营不确定性审计意见的信息含量研究摘要：企业的持续经营能力是投资者最为关注的问题之一。

从审计责任、审计证据和审计意见三个方面对“持续经营”准则进行解读，分析持续经营不确定性审计意见的信息含量，即注册会计师能否发表恰当的持续经营不确定性审计意见和市场能否辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见。

关键词：持续经营不确定性；审计意见；信息含量持续经营假设是会计核算的前提条件之一。

然而，在竞争激烈、瞬息万变的今天，企业持续经营的不确定性是一个不可忽视的问题。

由于持续经营假设在实质上影响着会计资料的真实性、公允性，持续经营能力是投资者和债权人最为关心的问题之一，财务报表使用者期望注册会计师提供关于企业持续经营能力的预警信息，持续经营审计是注册会计师有效规避诉讼风险的需求，因此，注册会计师对持续经营不确定性的审计意见就显得十分重要了。

本文将根据最新颁布的1324号准则探究持续经营不确定性审计意见及其信息含量。

一、对“持续经营”准则的解读《审计准则第1324 号——持续经营》的关键可以概括为审计责任、审计证据和审计意见三个方面。

本文将从这三个方面进行分析、阐述。

1.审计责任新准则明确区分了管理层和注册会计师的责任。

第五条规定，“根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任”。

第十一条规定，“注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。

”在这里之所以要区分管理层和注册会计师的责任，我们认为，这主要是因为公司的持续经营能力具有不确定性，其结果依赖于未来发生的情况，外人很难判断和把握，只有管理层最了解公司的经营情况和经营战略，因此，他们有能力和责任做出相关声明。

另外，明确区分责任在面临法律诉讼时对注册会计师更为有利。

2.审计证据重大疑虑事项是审计判断的重要证据。

准则将重大疑虑事项划分为财务、经营和其他三个方面。