土地增值税案例筹划分析(1)

房地产开发企业对土地增值税进行筹划是常态。然而不当税收筹划又会带来税务稽查风险。本文从一则房地产开发企业的土地增值税清算案例入手，对房地产开发企业的土地增值税税收筹划进行分析，指出其税务稽查风险点供大家参考。

（一）基本案情

A项目由A房地产开发企业全资开发。该项目坐落于H区的新兴行政中心，紧邻国道，2010年7月拿地3.6万㎡，2013年12月竣工，B集团同时为A 房地产开发企业控股股东，出资比例70%。

A项目只开发普通住宅和非住宅两种清算类型，其中非住宅包括车库、商铺和幼儿园三种类型共计2.2万余㎡，在土地增值税清算申报时已售罄。A房地产开发企业提交的税务师事务所出具鉴证报告审定的销售截止期为2014年12月，已售面积16.4万㎡，已售比例96.99%，申报收入约6.9亿。根据税务师事务所出具的鉴证报告，A项目转让普通住宅和非普通住宅两种房屋类型所取得收入的增值率都是负值，也就是说申报的土地增值税实际税负为零。

A项目已预缴土地增值税1102万元，申请退税1102万元。（二）税务机关的质疑

1、实际税负的争议问题。A房地产开发企业申报的土地增值税实际税负为零，剔除房地产开发企业按照取得土地使用

权所支付的金额和房地产开发成本之和加计扣除20%，计算出A项目开发经营的利润率仅为13%左右，这与行业正常利润率不符。

2、销售收入的争议问题。非住宅的销售单价仅为4170元/㎡，低于普通住宅的4204元/㎡。但仔细核对后发现，根据鉴证报告该项目非住宅分为三种类型——商铺、幼儿园和车库，其中车库面积占非住宅总面积70%，单价2381元/㎡，在H区不算低价，但是车库拉低了非住宅销售平均单价。而同时，商铺均价9000元/㎡，幼儿园均价4500元/㎡，初步看来也是低于市场价的。

3、成本比率的争议。该项目申报四项费用之和达到4亿元，单位面积成本2376元，超出按竣工年度计算的定额标准。（三）税务机关的清算审核

地税局相关人员从以下几方面进行了土地增值税清算审核：1、清算单位的审核

在基本情况的审核中，税务人员发现该项目拥有两个《建设用地规划许可证》，按照当地地税局的公告，“房地产开发以规划主管部门审批的用地规划项目为清算单位”，故A项目应当划分为两个清算单位，而税务师事务所出具的鉴证报告只划分了一个清算单位。

通过进一步分析，独立办理《建设用地规划许可证》的小地块上是九号楼，而九号楼车库面积1742㎡，仅占其非住宅

42%，其余非住宅都是商铺。通过重新划分清算单位，九号楼非住宅4100㎡的单价提高到6500元，直接导致审核调减应退土地增值税约300万元。

2、销售收入的审核

经税务人员审核，A项目销售收入存在两个问题：

一是部分住宅收入偏低。鉴证报告根据第三方资产评估机构出具的房屋估价报告对42套住宅的评估价格调增销售收入360万元，评估均价3800元/㎡，平均调增单价900元/㎡。另有合同单价明显低于评估均价而未调增销售收入的普通住宅59套。且均未说明理由。

二是商铺、幼儿园收入偏低。商铺建筑面积占非住宅的25.66%，幼儿园建筑面积占非住宅的4.26%，全部销售给了A房地产开发企业的控股股东B集团。A房地产企业提供了第三方资产评估机构出具的房屋估价报告，采用收益法评估的不含室内装修价值的市场价值为4900万元，低于清算申报价格5700万元。但是根据税务机关掌握的二手房申报信息，与A项目地段和建设规模相近的营业用房合同均价在18000元/㎡。因此，土地增值税清算申报价格虽高于评估价，但仍低于市场价比较多。

3、扣除项目的审核

为了进行扣除项目的审核，税务人员一方面对A企业提供的清算资料进行了详细的书面审核，并对重要事项进行了实地

查验和验收取证。另一方面向企业取得了各栋的施工图、竣工图电子资料，并向第三方造价咨询公司寻求帮助。最终税务人员确认以下几方面存在问题：

一是土地成本确认存疑。B集团这几年的财政资金返还记录显示，B集团2010年收到A项目地块的土地出让金返还款、配套费、人防费返还约1.2亿元，该款项被约定用于A项目基础设施建设和拆迁。

二是前期工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。“其他”中196万余元未提供发票明细表。

三是建筑安装工程费扣除凭据不足。未提供支付记录。

四是乔木结算价格与造价信息差额比较大。

五是代收费用不应加计扣除。

4、成本分摊的审核

车库未计容，不应分摊“取得土地使用权所支付的金额”。幼儿园未缴配套费，不应分摊配套费及配套费契税。

九号楼系独立地块，单独入户、未享受小区环境、不应分摊园林费用。

（四）税务机关处理

最终，税务机关只针对前述提到的几个明显违法的问题进行了调整，调减应退增值税369万元。

（一）A房地产企业筹划方案分析

从案情分析可以看出，A房地产企业至少运用了三种类型的税收筹划方法：一是利用公司组织形式，即通过单独成立法人企业固化土地成本；二是合理定价，即通过关联交易使项目达到清算条件，并将转让收入保持在可控范围内；三是选择项目核算方式，即对两个地块的开发项目实施统一核算。（二）A房地产企业筹划方案的税务风险

1、土地成本存疑：由于财政返还资金的存在，结合B集团是A房地产企业的实际控制人，因此，A项目取得土地的成本是低于申报的土地出让金的。但是A房地产企业与B集团系独立法人，B集团将财政返还资金用于A项目的情况该如何从税法上定性，这在税法领域没有定论，存在税务风险。

2、A项目中部分交易是发生在关联企业之间的，并且合同定价低于市场均价，虽然有房屋评估机构对被交易的非住宅进行了资产评估，但是评估价是否合理、税务机关会否对评估价进行调整、如何调整。

3、对于四项费用税务机关认为与定额标准差异大，结合《房地产开发企业土地增值税清理管理有关问题的通知》，税务机关至少还要证明A房地产企业提供的“凭证或资料不符合清算要求或不实”。但是关于不符合清算要求与不实的标准，税法并没有很明确的规定。假设税务机关认定A房地产企业提供的凭证不实，那么A房地产企业还可能面临税务稽查的风险。