长期股权投资会计处理与所得税差异分析及调整

论长期股权投资的财税差异和所得税处理郭秀君 阿坝水电开发有限公司摘　要：长期股权投资是现代企业发展的重要手段之一，为了提升长期股权投资的效益，需要采用有效的核算方式进行处理。

我国企业的长期股权投资主要是采用权益核算法，在会计与税务的处理上有所不同。

本文对于长期股权投资的财税差异和所得税处理进行分析，为完善长期股权投资提供建议与意见。

关键词：股权投资　财税差异　所得税处理一、引言长期股权投资包括股票投资以及其他股权投资，主要是通过投入现金、实物等资产，获得公司的部分股权，从而获得长期收入的投资。

在投资资产的核算中，确认为长期股权的投资资产与确认为金融资产的投资资产分别适用于长期股权投资准则和金融工具确认和计量准则，对于会计与税法中的处理中有所差异，这种差异对于会计实务带来很大的困难，可能会引发处理错误，从而影响会计实效。

二、长期股权投资涉及的差异1.暂时性差异。

在长期股权投资初始结算，因为计税基础与入账价值一致性，因此不产生暂时性差异，造成长期股权投资的暂时性差异的主要因素包括：（1）税收优惠产生的差异，根据企业所得税的32条的规定，国家重点扶持的创业投资企业，在股权持有满2年后可以按照投资额的70%抵扣企业应纳税所得额，该优惠条件增加了长期股权投资税前的可扣除的金额，当不足以抵扣的，可以在以后的纳税年度结转抵扣，因为计税基础大于账面价值从而产生暂时性差异；（2）同一控制条件下的企业合并，因为企业的会计情况不同，企业合并后，长期股权投资的账面价值被投资单位作为净资产公允价值进行计算，以实际投资成本作为计税基础，但是从投资企业的角度来看，因为计税基础与企业计算存在差异，因此会产生长期股权投资的暂时性差异。

2.后续计量产生的暂时性差异。

根据税法以及实施条例的相关规定，长期股权投资的企业通常不能够调整计税基础，但是后续计量中能够提升信息质量，为了对长期股权投资的账面价值进行调整，财税计量会造成暂时性差异，主要表现如下：（1）计提减值准备产生的差异，长期股权投资的计提减值会造成账面价值减少，该计算产生的账面价值减少不被税法认可，造成可抵扣差异；（2）成本法核算引发的股利分配差异，在长期股权投资的后续计量中，采用成本法对公司资产进行计算，会在股利分配中减去投资成本，造成计税基础不变而账面价值改变而产生的差异；（3）权益法核算产生的差异，在企业对于合营企业进行投资时，初始成本小于投资时，需要对长期股权投资的账面价值进行调整，而其计税基础是初始投资成本，造成暂时性差异；在权益法对长期股权投资进行调整中，投资单位实现净利润或净亏损时，需要按照变化对长期股权投资账面价值进行调整，但是允许金额是调整前的金额从而造成暂时性差异；当其他权益发生变化时，采用权益法进行核算，需要相应的调整账面价值与资本公积，造成财税差异。

长期股权投资会计与税收处理差异分析作者：周迎波来源：《管理观察》2011年第28期摘要：长期股权投资的会计处理和税收处理分别遵循着不同的原则：按照企业会计准则要求，长期股权投资的初始投资成本、初始投资成本调整、被投资单位所有者权益调整、减值、处置等各方面会涉及到账务处理，账面价值随之调整；而按照企业所得税法的要求，除非增加投资，长期股权投资的计税基础不变，两者之间的差异不可避免的会产生。

做为企业的财务人员，应该对此有清晰的认识。

关键词：长期股权投资会计税收差异一、初始计量会计处理与所得税收处理差异企业会计准则下，先按照是采用合并（包括同一控制合并、非同一控制合并）还是非合并分别情况来处理。

在税务处理上，不区分同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并，对相关资产、负债的计税基础统一规定。

企业所得税实施细则规定，支付现金方式取得的以购买价款为成本，其他方式以取得的长期股权的公允价值和支付的相关税费为成本，即后文所述的一般性税务处理规定。

（一）合并方式下取得的长期股权投资无论是同一控制还是非同一控制，视双方法律主体的存续区分成控股合并、吸收合并两种方式，其中控股合并方式下即形成本文探讨的长期股权投资，合并方或是购买方需在个别财务报表中确认长期股权投资；吸收合并下合并方或是购买方在个别财务报表中确认的是取得的各项资产、负债。

企业所得税处理：在财税【2009】59号文件中，对于以股权收购、资产收购、合并方式取得的股权区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。

研究财税【2009】59号文具体条款可看出，一般性税务处理规定下股权、资产、负债采用了公允价值模式（被购买方或被合并方的股权、资产、负债的公允价值），特殊性税务处理规定下则采用了成本模式（以被购买方或被合并方的股权、资产、负债原有计税基础）。

企业可选择特殊性税务处理规定时需满足被收购、合并或分立部分的资产或股权比例、重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例等五项条件，其中：股权收购业务中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；企业合并（被合并企业从法律意义上不再存在），企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

长期股权投资权益法核算的会计处理及纳税调整的探讨(一)企业进行长期股权投资的目的不单只是为获取被投资企业实现的利润，更重要的是对被投资企业实施控制或施加影响，因此，投资的时间跨度较长。

而且，长期股权投资涉及的一些纳税调整事项不能用简单的永久性差异和时间性差异进行概括，所得税纳税调整十分复杂。

本文通过会计制度及相关准则与税收法规对比，对相关的纳税差异进行分析，讨论长期股权投资取得、持有及处置期间的会计处理及纳税调整。

一、长期股权投资取得的会计处理及纳税调整（一）会计制度及相关准则的规定。

1、企业以现金对外投资，按实际支付的全部代价（包括税费）作为初始投资成本，但不包括已宣告发放尚未领取的股权。

2、企业以非货币性资产对外投资，应按非货币性资产的帐面价值及应交纳的相关税费作为长期股权投资的入帐价值。

3、企业对取得的长期股权投资，当投资企业对被投资企业具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益法核算。

并且规定对于长期股权投资的初始投资成本大于享有被投资企业所有者权益份额的差额，应作为股权投资差额处理；同时规定对于长期投资的初始投资成本小于享有被投资企业所有者权益份额的差额，在调整长期股权投资成本的同时，作为资本公积处理。

（二）税法规定1、纳税人以非货币性资产对外投资，应分解为两项交易，即视同销售按公允价值缴纳增值税和所得税，按视同销售所得价款对外投资。

2、纳税人为取得另一企业的股权支付的全部代价，属于股权投资支出，不得计入投资企业的当期费用。

（三）会计与纳税差异的分析长期股权投资取得的纳税差异可以从以下几个方面进行分析：1、非贷币性资产账面价值的纳税差异，在不考虑非货币性资产取得时的纳税差异的情况下，因非货币性资产持有期间的累计折旧（摊销额）与税法规定可扣除的折旧（摊销额）不一致，或者已计提资产减值准备等事项形成了纳税差异，这是非货币性资产持有期间形成的可抵减时间性差异。

在资产处置时，该纳税差异应当转回。

长期股权投资后续计量的税会差异及调整长期股权投资的后续计量有成本法和权益法之分，本文结合案例分析这两种核算方法下的税会差异及纳税调整方法。

一、成本法核算的税会差异投资方持有的对子公司的投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。

（一）会计处理1.在追加投资时，按照追加投资支付成本的公允价值及发生的相关交易费用增加长期股权投资的账面价值。

2.被投资单位宣告分派现金股利或利润的，投资方根据应享有的部分确认当期投资收益；不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

投资企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

3.子公司将未分配利润或盈余公积直接转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金股利或者利润的权力，该类交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，投资方不应确认相关的投资收益。

（二）税会差异企业在追加投资时应按照实际出资额的公允价值追加投资计税基础，税务处理与会计处理一致。

被投资方宣告分配股息时，投资方确认股息所得。

居民企业从直接投资的另一居民企业取得的股息，除持有上市公司股票不满12个月期间宣告分配的股息外，均可免征企业所得税。

对于免税的股息，应将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理。

居民企业从境外取得的股息所得按税法规定计算应纳税额，并允许按税法规定计算抵免境外已纳税款。

年度企业所得税申报时将“投资收益”科目的金额作纳税调减处理，同时计算境外所得应纳税额及抵免税额。

被投资方用留存收益转增股本（实收资本），投资方不作账务处理，税务上视同“先分配，再增资”，按股息所得进行税务处理，同时允许追加投资计税基础。

本期计提的长期股权投资减值准备不得在企业所得税税前扣除，企业也不改变投资计税基础。

长期股权投资会计和税务处理的差异分析[会计实务优质文档] 随着经济发展形式的多样化,企业的投资方式也日益丰富,其中长期股权投资就是一个常见又复杂的业务.而纳税人又常常因为不清楚其会计处理和税务规定的异同,导致错误填报相关信息,从而面临被税务机关纳税调整的风险.本文尝试从长期股权投资的取得、持有期间、转增资本、处置等不同环节,来浅析其会计和税务处理的种种异同.一、取得投资的处理长期股权投资会计上的初始成本和税法规定的计税成本之间存在比较大的差异,会计准则将初始投资成本按企业合并和非企业合并的方式分成两大类,其中企业合并形成的长期股权投资又分为同一控制下和非同一控制下两种情况.不同的情况对应的长期股权投资初始成本并不一样,有可能是以被合并企业所有者权益的价值的份额来确定,有可能是以支付的现金、转让的非现金资产来确定.而税法的一般性规定则按照企业所得税法和实施条例的政策,以历史成本作为计税基础,即通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本.税法上的特殊规定主要来自重组的政策,按照一般重组和特殊重组来划分,其初始成本分别以公允价值和账面价值来确定.不过,企业在取得投资的环节并不产生纳税义务,之所以强调其会计和税务上的差异,是因为在资产转让或处置环节会由于会计成本和计税成本的不同引起转让或处置所得的差异.另外,在企业所得税年度申报表《A105000 纳税调整项目明细表》中,有个专门针对初始投资调整的项目是第五行的”按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益”.这一行反映的是按权益法核算的初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额,计入取得投资当期的营业外收入金额.举个例子,P公司出资1000万购买了S公司30%的股权,采用权益法核算,S公司当时的可辨认净资产公允价值为6000万.发生投资行为时P公司的会计分录是:借:长期股权投资—S公司 1800万贷:银行存款1000万营业外收入800万800万的营业外收入计入了当期损益,但税法并不认可这部分收入,认为这其实是没实现的”虚增”的会计利润,要进行纳税调减.因此,这笔投资的会计成本是1800万,计税成本则是1000万,这个成本差异在转让或处置股权的时候又会产生相应的所得差异.而我们看到附表这一行只有纳税调减,却没有纳税调增,是因为权益法核算下只有初始投资成本小于被投资单位可辨认净资产公允价值份额时才要将差额计入当期损益,如果是大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额,则按实际发生的初始成本入账,会计上不计损益,也就不必进行纳税调整.二、持有期间收益的处理根据企业所得税法的规定, 符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入.但是什么是符合条件的股息红利呢,这里就要注意其会计和税务定义的不同了.企业所得税法实施条例第十七条规定,企业所得税法第六条第(四)项所称股息、红利等权益性投资收益,是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入.同时在第八十三条又规定了其免税的范围,即符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益,是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益.股息、红利等权益性投资收益,不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益.根据企业会计准则第2号的规定,企业持有的长期股权投资,根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃的市场、公允价值能否可靠取得等划分,应当分别采用成本法及权益法进行核算.在成本法情况下,投资企业确认长期股权投资的投资收益时间,是以被投资企业董事会作出利润分配方案宣告分派现金股利时,这和税法的规定是一致的,进行成本法核算的长期股权的分红不需要进行应纳税调整.权益法情况下,投资企业在每个会计年度末,应根据权责发生制基本假设的要求,以取得投资时被投资企业单位的各项可辨认资产的公允价值为基础,对投资单位的净利润或净亏损进行调整后,按应享有或应分担的份额确认投资收益或损失.简单的说,就是被投资企业的净利润,要根据相对应的份额反映在投资企业的会计账上.由此可见,所确认的投资收益其实是个”虚增”的会计利润,投资企业既没有因为被投资企业盈利增加现金的流入,也没有因为其亏损发生实际的损失,因此这部分的投资收益在税收上不予确认,应做应纳税所得额调减.举例说明,假设P公司和S公司均为居民企业,P支付300万获得了S30%的股权,P对S能实施重大影响,采取权益法核算.S公司在2016年实现利润200万,2017年3月召开了股东大会,会上做出了将其中的50万税后利润进行分红的决议.P公司的处理如下:①实现利润时:借:长期股权投资——损益调整60(200*30%)贷:投资收益602016年投资收益60万计入当期损益,但税法上不计收入,应做纳税调减.②股东决议分红派息时:借:应收股利15(50*30%)贷:长期股权投资——损益调整15分红派息在会计上冲减了长期股权投资的成本,但税法上计入当期损益,应做纳税调增.由于居民企业之间的股息红利属于免税范围,因此15万应确认为免税收入.这里提醒大家注意的是,如果P获取S的股票是通过二级证券市场上购买的,那么P必须在持有S的股票超过12个月以后获得的分红派息才属于免税收入,如果持有期小于12个月,则属于应税收入.另外一个需要注意到是收入确认的时间问题,很多企业会认为,既然是2016年的税后利润分红,理所当然就应该并入2016年的收入,尤其是在汇算清缴前召开股东大会确认的分红,十有八九会有企业将其反映在2016年度的汇缴中.然而根据79号文的规定,权益性投资取得股息、红利等收入,以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现.也就是说,2017年召开的股东大会作出的分红决议,不管派发的是属于哪一年的税后利润,都应该在2017年确认收入.同样道理,2016年计提的分红也不属于当年度税收确认的收入,应做应纳税所得额调减.三、所有者权益转增资本的情况被投资方以资本公积、盈余公积、未分配利润转增资本,投资方无论是成本法还是权益法核算都不做账务处理.但税务上以累积盈余公积和未分配利润转增资本视同分红,应同时确认股息红利所得和增加长期股权投资的计税基础.为何会计不做账务处理而企业所得税要做处理呢,因为所有者权益转增资本其实可以分解为两个事项,一个是被投资方将税后利润分配给股东,另一个是股东将获得的红利再投资于公司,所以会引起长期股权投资计税成本的增加.但并不是所有所有者权益转增资本都要做税务处理,根据79号文的规定,被投资企业将股权(票)溢价所形成的资本公积转为股本的,不作为投资方企业的股息、红利收入,投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础. 还有一种情况是被投资方宣告派发和实际发放股票股利.因为被投资方发放股票股利既不影响投资方的资产也不影响其所有者权益,所以投资方不用做会计处理,但要在备查簿上登记.税务上要如何处理税收法规目前没有明确规定,但笔者认为,股票红利和所有者权益转增资本的本质是一样的,也是要分割成确认股息收入和增加了长期股权投资的计税成本两个事项来处理.四、资产减值损失的处理根据《企业会计准则第8号—资产减值》的规定,长期股权投资于年终要进行测试,确实发生减值的确认资产减值损失.然而企业所得税法实施条例第五十六条规定,企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础.那么在什么情况下税务上允许长期股权投资损失在税前列支呢?根据财税〔2009〕57号的规定,企业的股权投资只有在满足被投资方破产注销、连续停止经营3年以上、资不抵债、已完成清算、或其他等五个条件之一的,投资方才可以扣减股权投资损失.五、转让或处置的处理企业所得税法实施条例第七十一条规定,企业在转让或者处置投资资产时,投资资产的成本,准予扣除.也就是说,股权转让所得等于股权转让收入减去合理税费和成本,这里所指的成本就是计税成本.长期股权投资的计税成本应遵循企业所得税法规定的历史成本原则,追加或减少投资同步调整计税成本,收到现金股息不调整,税后利润转增资本或收到股票股利调整,税法不认可的资产减值准备不调整.如果企业转让的是限售股,根据国家税务总局公告2011年第39号的规定,企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证,不能准确计算该限售股原值的,主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%,核定为该限售股原值和合理税费.结语：学习财务会计，要注意两个不良，一个是“营养不良”，没有一定的文史基础，没有科学理论上的准备，没有第一手资料的收集，搞出来的东西，不是面黄肌瘦，就是畸形发展；二是“消化不良”，对于书本知识，无论古人今人或某个权威的学说，要深入钻研，过细咀嚼，独立思考，切忌囫囵吞枣，人云亦云，随波逐流，粗枝大叶，浅尝辄止。

长期股权投资的财税差异及所得税处理长期股权投资是投资者通过投入包括现金、实物资产及其他形式的资产，取得被投资单位股权并打算长期持有的一种投资方式，其主要目的是获取长期利益。

由于会计准则和税法关于长期股权投资的初始计量、后续计量及处置的不同规定，导致该项资产的账面价值和计税基础在不同时期存在差异，这种财税差异的出现给会计实务的工作开展带来困难，理论界对该项财税差异及所得税处理的研究也方兴未艾。

对于财税差异起因的分析虽然“财务会计”与“税务法令”都是由国家有关部门制定，两者有着千丝万缕的联系，并都最终服务于国民经济的健康发展，但是毕竟两者是不同领域的产物，他们在一定程度上产生差异是不可避免的，其原因主要有以下三点：(一)制定会计准则与税法的根本目的和出发点不同会计准则的目的在于公允、及时地反应企业的财务状况、经营成果和现金流量及股东权益的变动情况，它通过提供报表的形式服务于相关利益者，并以此帮助他们做出正确的决策;而税法的初衷在于使政府能够无偿、稳定和强制性地取得税收收入，并着眼于通过二次分配来促进社会的公平正义，税法的制定也有方便税赋征管的考虑。

可以说，目的的不同是产生财税差异的根源。

(二)会计准则和税法约束的范围不同会计准则的规范主体是企业单位，它要求企业财务人员真实、完整地对外反映本企业的财务信息，力求解决信息不对称问题带来的利益相关者决策困难;而税法规范的是国家税务机关和纳税人的行为，它更关注如何让社会财富公平、合理地在公共部门和私人单位及个人之间进行分配。

由于两者规范范围的不同，产生差异也是在所难免的。

(三)会计准则和税法的发展速度不同改革开放以后，我国资本市场发展迅猛，这就要求规范企业披露财务信息的会计准则要保持相应的快速发展，以满足报表使用者及时、完整把握企业财务信息的需要;而税法属于法律范畴，法律的修改程序上要求更加严格和复杂，修改引发的后果也比较严重、带来的影响比较长远，所以要着眼于国内的宏观经济形势，审慎地推进税法的改革，从而导致税法的发展速度慢于会计准则。