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第二十五章持有待售的非流动资产、处置组和终止经营【考点1】持有待售类别的确认1.持有待售类别的划分条件非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：（1）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；（2）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺；预计出售将在一年内完成；有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。
2.专为转售而取得的非流动资产或处置组对于企业专为转售而新取得的非流动资产或处置组，如果在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期(通常为3个月)内很可能满足划分为持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。
3.持有待售的长期股权投资（1）企业因出售对子公司的投资等原因导致其丧失对子公司的控制权，无论企业是否保留非控制的权益性投资，应当在拟出售的对子公司投资满足持有待售类别划分条件时，在母公司个别财务报表中将对子公司投资整体划分为持有待售类别；在合并财务报表中将子公司所有资产和负债划分为持有待售类别。
（2）企业出售对子公司投资但并不丧失对子公司的控制权，企业不应当将拟出售的部分对子公司投资或对子公司投资整体划分为持有待售类别。
（3）对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的，应当停止权益法核算，对于未划分为持有待售资产的剩余权益性投资，应当在划分为持有待售的那部分权益性投资出售前继续采用权益法进行会计处理。
4.拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组（1）企业不应当将拟结束使用而非出售的非流动资产或处置组划分为持有待售类别。
（2）对于暂时停止使用的非流动资产，企业不应当认为其拟结束使用，也不应当将其划分为持有待售类别。
【考点2】持有待售类别的计量（一）划分为持有待售类别前的计量原则：划分为持有待售前正常计提折旧或摊销和减值。
1.企业将非流动资产或处置组首次划分为持有待售类别前，应当按照相关会计准则规定计量非流动资产或处置组中各项资产和负债的账面价值。
长期股权投资与企业合并培训资料(doc 46页)长期股权投资与企业合并处理一、长期股权投资的取得方式（一）企业合并形成的长期股权投资长期股权投资确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
对子公司投资应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。
合并日（或购买日）是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。
（1）企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。
（2）按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。
（3）参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。
（4）购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。
（5）购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。
（二）除企业合并之外的方式取得的长期股权投资：1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。
初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
2、以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。
与发行权益行证券直接相关的费用，应当按照《企业会计准则第37 号——金融工具列报》的有关规定确定。
3、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》的有关规定确定。
4、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照《企业会计准则第12号——债务重组》的有关规定确定。
贷：股本（发行股票的数量×每股面值）资本公积——股本溢价（差额）借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款与发行权益性证券直接相关的新增费用，即申报会计师审计费用、券商承销费和保荐费，应自权益性证券的发行溢价中扣减，发行溢价不足扣减或无发行溢价的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。
控制，是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
（二）成本法核算1.“长期股权投资——投资成本”科目反映取得时的成本2.被投资单位宣告发放现金股利借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润）贷：投资收益3.计提减值准备借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备【提示】子公司将未分配利润或盈余公积转增股本（实收资本），且未向投资方提供等值现金股利或利润的选择权时，投资方并没有获得收取现金或者利润的权力，该项交易通常属于子公司自身权益结构的重分类，母公司不应确认相关的投资收益。
二、长期股权投资的权益法（一）权益法的定义及其适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。
共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共同的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。
重大影响，是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。
【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。
投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。
长期股权投资、企业合并与合并财务报表长期股权投资是企业合并的前奏，企业合并后在第一个资产负债表日合并财务报表。
长期股权投资分企业合并和非企业合并，企业合并又分同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并，同一控制下企业合并是以账面价值为作为长期股权投资的初始入账价值，差值计入资本公积。
非同一控制下即购买法，以付出资本公允价值入账，差值如是商誉暂不处理，贷方差值计入营业外收入。
非企业合并初始以购买价值即付出资本公允价值计量，差值借方不处理，贷方计入营业外收入，后续按投资的重要性分为权益法和成本法。
随着长期股权投资的投资份额的增加（大于50%），会涉及企业合并，企业合并当日即购买日会涉及企业合并的内容，在以后的资产负债表日会涉及合并财务报表，企业合并时只是合并资产负债表（因为这时还没有投资收益与现金流量的产生，所以只能合并资产负债表，这也是企业合并与合并财务报表的本质区别。
）合并财务报表包括资产负债表、利润表和现金流量表的合并。
企业合并主要是1、子公司资产由帐面价值调整至公允价值。
2、抵消长期股权投资、少数股东权益与子公司的所有者权益部分。
合并财务报表的不同点在于从企业合并日到资产负债表日，随着子公司的正常运作，母公司会从子公司的净利润中获得投资收益（当然是以权益法的角度来衡量），自公司与母公司会有内部存货、固定资产的交易，会有债权债务的产生，这些内部交易要在合并财务报表中予以抵消。
这样合并财务报表就有3个主要的思维过程：1、将长期股权投资的成本法转为权益法。
成本法转为权益法分3步：1、合并时点与资产负债表日时点的子公司可辨认净资产公允价值按投资比例的部分与付出资产公允价值的差值确认商誉或营业外收入。
2、期间投资收益减去已分配的部分按投资比例确认长期股权投资。
3、期间资本公积的增长确认长期股权投资。
2、将长期股权投资与投资收益分别抵消。
长期股权投资的抵消基于资产负债表，调整为权益法的长期股权投资与调整为公允价值的子公司的所有者权益的抵消。
长期股权投资和企业合并会计处理长期股权投资的分类：1、实施控制的子公司；2、有重大影响或共同控制的联营合营公司；3、无重大影响，但无市场报价，不可以可靠计量；（有公允市场报价的分类可供出售金融资产，新准则不再区分是否有公允市场价值，只要无重大影响不控制的都归类可供出售金融资产）同一控制合并和非同一控制合并的区别：1）一次合并的情况：个别报表上合并成本高于账面价值的部分，减少资本公积和留存收益，长期股权投资价值和按比例的所有者权益相等，因此合并报表上长期股权投资和子公司相关项目和少数股东权益刚好冲减；非同一控制合并，个别报表确认的长期股权投资为全部支付对价，合并报表上公允价值和账面价值差值调增资本公积（调整分录），公允价值和合并成本差值确认商誉，长期股权对价和商誉、子公司相关项目和少数股东权益冲减（抵消分录）。
2）多次交易合并的情况：同一控制合并个别报表合并成本是按照最终控制方持续计量的账面价值*比例+从外部得来的商誉算的，长期股权投资成本的账面价值和按照最终控制方持续计量的账面价值加商誉一致，因此合并报表中不产生新的商誉；非同一控制合并，个别报表上合并成本=原股权账面价值+ 新增的支付的对价，长期股权投资账面价值是按照权益法持续计量的净资产。
合并报表编制，首先调整被合并方账面价值到公允价值，调增资本公积，调增长期股权投资账面价值到公允价值，确认投资收益。
（调整分录），然后确认商誉= 原有部分公允+新增公允–可辨认的净资产*所有比例。
权益法和成本法的区别1、应用情形：新的准则下，成本法只用于非同一控制合并和非同一控制合并的情形，权益法应用于共同控制或重大影响情形2、初始计量的区别：成本法不判断公允价值和账面价值，按照非同一和同一分别处理长期股权投资账面价值，非同一公允价值入账，同一账面价值入账，对价和账面差调减资本公积；权益法需要判断对价和公允价值的差，如果是正商誉，不调整，直接按照对价确定长期股权投资价值，如果是负商誉，差额部分确认营业外收入，调增长期股权投资账面价值。
【手写板】30%A →B B:账面净资产=100万存货：账面价值=50万公允价值=70万已出售40%（不考虑所得税影响）A：投资损益=调整后净利润×30%调整后净利润=92×30%=100-[（70-50）×40%]=92【特别提示】①投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失（若赔钱），属于所转让资产自身发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
【手写板】20%A → BA → B成本400万元，收入300万元B账面净利润=100借：长期股权投资-损益调整100×20%贷：投资收益②在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响，但是确定应享有的被投资单位实现的净损益、其他综合收益和其他所有者权益变动的份额时，潜在表决权所对应的权益份额不应予以考虑。
（考虑、但不记账）③在确认应享有或应分担的被投资单位净利润（或亏损）额时，法规或章程规定不属于投资企业的净损益应当予以剔除后计算，例如，被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。
（结合股份支付）④投资方与联营、合营企业之间发生的投出或出售资产的交易构成业务（如以分公司进行投资）的，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》有关规定进行会计处理：a.联营、合营企业向投资方出售业务的，投资方应按《企业会计准则第20号——企业合并》的规定进行会计处理，被投资方应全额确认与交易相关的利得或损失；投资方按比例确认应享有联营企业净损益时，不需抵销该项交易形成的损益。
（类似逆流交易）b.投资方向联营、合营企业投出业务（以分公司进行投资），并能对联营、合营企业实施重大影响或共同控制的，应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。
长期股权投资和企业合并精华总结专题一、企业合并报表编制（合并日）（一）同一控制下的企业合并：1、同一控制下的控股合并：（1）个别报表长期股权投资确认和计量：①合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式为合并对价：长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额对价=资产、负债账面价值差额=贷记（借记）资本公积-资本（股本）溢价，不足冲减留存收益。
借：长期股权投资应收股利贷：资产（账面）负债（账面）资本公积-资本（股本）溢价（差额，也可能借方）借：管理费用（审计、法律、评估咨询费等）贷：银行存款②合并方以发行权益性证券为合并对价：长期股权投资的初始投资成本=合并方以合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额股本=面值总额，差额冲减资本公积，不足，冲减留存收益。
权益性证劵发行费用冲减资本公积，不足，冲减留存收益。
借：长期股权投资应收股利贷：股本资本公积-股本溢价借：资本公积-股本溢价（权益性证券发行费用）贷：银行存款③通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的：合并日初始投资成本=合并日应享有被合并方账面所有者权益份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉新增投资部分初始投资成本=合并日初始投资成本-原长期股权投资账面价值新增投资部分初始投资成本与新支付对价公允价值差额，调“资本公积-股本（资本）溢价”，不足冲减的，冲减留存收益。
上述①②③中应享有被合并方账面所有者权益份额应为相对于最终控制方而言的账面价值（以购买日公允价值持续计算的）。
后续计量以成本法核算：当宣告股利时：发放股利时：借：应收股利借：银行存款贷：投资收益贷：应收股利（2）合并日合并财务报表编制：合并资产负债表：①长期股权投资初始成本计量见上个别报表。
②子公司所有者权益抵消母公司对其投资的长期股权投资：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益③合并前对子公司中留存收益归属于母公司的部分应自资本公积中转入留存收益借：资本公积（以母公司股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积（子公司中归属于母公司部分）未分配利润（子公司中归属于母公司部分）合并利润表：编制合并日合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当进行抵消。
【持有待售处置组·综合题】甲公司拥有一个销售门店，2×17年3月31日，甲公司与乙公司签订转让协议，将该门店整体转让，转让初定价格为1 500万元（含债权投资持有期间收到的利息）。
转让协议同时约定，对于门店2×17年1月1日购买的一项作为以摊余成本计量的金融资产核算的债券投资，其转让价格以转让完成当日市场报价为准。
假设该门店满足划分为持有待售类别的条件，但不符合终止经营的定义。
相关资料如下：（1）该门店净资产包括银行存款、债权投资、固定资产、无形资产、商誉和应付账款。
①2×17年3月31日，银行存款余额为100万元（含收到的债券利息）。
②债权投资系2×17年1月1日按面值500万元购入的A公司发行的债券，票面年利率为6%，3年期，每季度末发行者支付当季利息。
2×17年3月31日，该债券投资应计提预期信用损失准备10万元。
③2×17年1月1日，固定资产原价为1 000万元，已提折旧200万元，至2×17年3月31日还应计提折旧50万元，未计提减值准备。
④2×17年1月1日，无形资产原价为500万元，已累计摊销100万元，至2×17年3月31日还应摊销20万元，未计提值准备。
⑤2×17年3月31日，商誉账面价值为100万元，此前未计提减值准备。
⑥2×17年3月31日，应付账款账面价值为150万元。
（2）2×17年3月31日，该门店的公允价值为1 500万元，甲公司预计为转让门店还需支付律师和注册会计师专业咨询费共计10万元。
假设甲公司不存在其他持有待售的非流动资产或处置组。
（3）2×17年6月30日，该门店尚未完成转让，甲公司作为债权投资核算的债券收到利息7.5万元，确认预期信用损失准备余额为15万元。
乙公司在对门店进行检查时发现一些资产轻微破损，甲公司同意修理，预计修理用为1万元，甲公司还将律师和注册会计师咨询费预计金额调整至11万元。
当日，门店处置组整体的公允价值为1 510万元。
（4）2×17年7月20日，该门店完成转让，甲公司以银行存款支付维修费用1.2万元，律师和注册会计师咨询费10.8万元，当日该债权投资的市场报价为492万元，乙公司以银行存款支付所有转让价款1 508万元。
假定：（1）固定资产和无形资产均用于管理用途；（2）不考虑相关税费的影响；要求：（1）编制甲公司2×17年3月31日计提债权投资利息、确认预期信用损失的会计分录，编制甲公司2×17年3月31日固定资产计提折旧和无形资产摊销的会计分录。
（2）编制将销售门店划分为持有待售时的会计分录。
（3）计算甲公司销售门店划分为持有待售时应计提的减值准备，并编制相关会计分录。
（4）编制2×17年6月30日收到债券利息、确认债券投资预期损失准备及与持有待售资产减值准备相关的会计分录。
（5）编制甲公司2×17年7月20日转让销售门店的会计分录。
【答案】（1）借：应收利息（500×6%×3/12）7.5贷：投资收益 7.5借：银行存款 7.5贷：应收利息 7.5借：信用减值损失10贷：债权投资减值准备10借：管理费用50贷：累计折旧50借：管理费用20贷：累计摊销20（2）借：持有待售资产——银行存款 100——债权投资 500——固定资产 750——无形资产 380——商誉 100累计折旧 250累计摊销 120债权投资减值准备10贷：持有待售资产减值准备—债权投资减值准备10银行存款 100债权投资 500固定资产 1 000无形资产 500商誉 100借：应付账款 150贷：持有待售负债 150（3）销售门店划分为持有待售时的账面价值=100+（500-10）+（1 000-200-50）+（500-100-20）+100-150=1 670（万元）。
2×17年3月31日，由于该处置组的账面价值1 670万元高于公允价值减去出售费用后的净额1 490万元（1 500-10），甲公司应当以1 490万元计量处置组，计提持有待售资产减值准备=1 670-1 490 =180（万元），计入当期损益。
持有待售资产的减值损失应当先抵减处置组中商誉的账面价值100万元，剩余金额80万元再根据固定资产、无形资产账面价值所占比重，按比例抵减其账面价值。
固定资产应计提减值准备=750/(750+380)×80=53.10（万元），无形资产应计提减值准备=380/(750+380)×80=26.90（万元）。
借：资产减值损失 180贷：持有待售资产减值准备——固定资产 53.10——无形资产 26.90——商誉 100（4）借：持有待售资产——应收利息 7.5贷：投资收益 7.5借：持有待售资产—银行存款 7.5贷：持有待售资产—应收利息 7.5借：资产减值损失 5贷：持有待售资产减值准备——债权投资减值准备 52×17年6月30日，该处置组的账面价值=1 490+7.5-5=1 492.5（万元），预计出售费用=1+11=12（万元），公允价值减去出售费用后的净额=1 510-12=1 498（万元），应转回减值准备=1 498-1 492.5=5.5（万元），转回前持有待售固定资产账面价值=750-53.10=696.9（万元），持有待售无形资产账面价值=380-26.90=353.1（万元），转回减值准备应增加固定资产账面价值=696.9/(696.9+353.1)×5.5=3.65（万元），应增加无形资产账面价值=353.1/(696.9+353.1)×5.5=1.85（万元）。
借：持有待售资产减值准备——固定资产 3.65——无形资产 1.85贷：资产减值损失 5.5（5）借：资产处置损益 1.2贷：银行存款 1.2借：资产处置损益10.8贷：银行存款10.8借：银行存款 1 508持有待售资产减值准备——债权投资减值准备15——固定资产 49.45（53.10-3.65）——无形资产 25.05（26.90-1.85）——商誉 100持有待售负债——应付账款 150贷：持有待售资产——银行存款 107.5债权投资 500固定资产 750无形资产 380商誉 100资产处置损益10【长期股权投资与企业合并·综合题】甲公司、乙公司2×16年度和2×17年度有关交易或事项如下：（5）其他有关资料：①不考虑相关税费的影响。
②假定甲公司与长江公司、丙公司、丁公司均不存在关联方关系。
③在甲公司取得对乙公司投资后，乙公司未曾分配现金股利。
④甲公司、乙公司均按年度净利润的10%提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。
⑤假定乙公司在债务重组后按照未来应支付金额计量重组后债务，不考虑折现因素。
要求：（1）就资料（1）所述的交易或事项，分别编制甲公司、乙公司2×16年与该交易或事项相关的会计分录。
（2）就资料（2）和（3）所述的交易或事项：①编制甲公司取得对乙公司长期股权投资的会计分录，判断该长期股权投资应采用的核算方法，并说明理由。
②计算2×16年乙公司交易或事项对长期股权投资的影响，并编制相关分录及计算该项长期股权投资2×16年12月31日的账面价值。
③计算2×17年乙公司交易或事项对长期股权投资的影响，并编制相关会计分录及计算该项长期股权投资2×17年6月30日的账面价值。
（3）就资料（4）所述的交易或事项，编制甲公司取得乙公司40%长期股权投资并形成企业合并时的相关会计分录，并计算个别报表中，取得40%股权后长期股权投资的账面价值。
（4）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉。
（1）2×16年6月30日，乙公司欠长江公司5 000万元货款到期，因现金流短缺无法偿付。
当日，长江公司以4 000万元的价格将该债权出售给甲公司。
6月30日，甲公司与至甲公司取得投资时，乙公司上述固定资产已使用2年，无形资产已使用1年。
乙公司对固定资产采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0；对无形资产采用直线法摊销，无残值。
（3）2×16年7至12月，乙公司实现净利润1 200万元。
乙公司于2×16年8月购入某公司股票作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，实际成本为650万元，至2×16年12月31日尚未出售，公允价值为850万元。
乙公司于2×16年11月1日接受其控股股东捐赠现金100万元。
②2×17年7月1日，甲公司对乙公司董事会进行改选。
乙公司改选后董事会由9名董事组成，其中甲公司派出5名。
乙公司章程规定，其财务和经营决策由董事会半数以上（含半数）成员通过即可付诸实施。
③2×17年7月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为30 000万元。
原20%部分投资在购买日的公允价值为5 600万元。
【答案】（1）①甲公司的会计分录：2×16年6月30日借：其他应收款 4 000贷：银行存款 4 000借：固定资产 1 800其他应收款——债务重组（5 000×60%） 3 000贷：其他应收款 4 000营业外收入 8002×16年11月1日借：银行存款 3 000贷：其他应收款——债务重组 3 0002×16年12月31日借：管理费用75（1 800÷12×6/12）贷：累计折旧75②乙公司的会计分录：2×16年6月30日借：应付账款——长江公司 5 000贷：应付账款——甲公司 5 000借：固定资产清理 1 620累计折旧（2 400÷20×6.5） 780贷：固定资产 2 400借：应付账款——甲公司 5 000贷：应付账款——债务重组 3 000固定资产清理 1 800营业外收入——债务重组利得 200借：固定资产清理 180贷：资产处置损益 1802×16年11月1日借：应付账款——债务重组 3 000贷：银行存款 3 000（2）①甲公司取得对乙公司的长期股权投资应采用权益法核算。
理由：甲公司取得股权后，向乙公司董事会派出一名董事，能够对乙公司施加重大影响。
会计分录为：借：长期股权投资——投资成本 5 000贷：银行存款 5 000②2×16年12月31日乙公司调整后的净利润=1 200-（3 200÷8-2 000÷10）×6/12-（1 800÷5-1 200÷6）×6/12=1 020（万元），甲公司2×16年应确认的投资收益=1 020×20%=204（万元）。
