会计经验：递延所得税对子公司、联营企业和合营企业的投资

Finance and Accounting Research财会研究 | MODERN BUSINESS 现代商业159合并财务报表递延所得税的会计处理汪侨 中国中化集团公司 100031摘要:在企业合并财务报表编制过程中,由于内部投资、往来、交易的抵销,可能存在对合并报表中相关资产、负债账面价值进行调整的情况,本文将对财务报表合并抵销过程中,对可能涉及递延所得税确认及计量的情况进行分析,并对其具体处理进行说明。

关键词:合并财务报表;递延所得税企业在取得资产、负债时,对于资产、负债的账面价值与其计税基础不同而产生的暂时性差异,按规定应确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

在合并财务报表编制过程中,因合并抵销对集团内公司资产、负债账面价值进行调整时,在合并报表层面也应根据实际情况判断是否需要确认递延所得税资产、负债,以真实反映集团整体的财务状况及经营成果。

一、递延所得税适用税率的确定《企业会计准则第18号——所得税》规定,对递延所得税资产及负债,应当以预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率为计量基础,当适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量。

从具体实务上看,在集团内企业适用不同的所得税税率的情况下,集团在编制合并报表过程中,除满足税务特殊情况下合并之外,对子公司可辨认资产、负债以公允价值为基础进行调整并确认对应的递延所得税资产、负债时,应以相关子公司对应期间适用的所得税率为计量基础;当对集团内部交易过程中未实现损益进行抵销时应确认的递延所得税资产时,应以购入方以后实现销售期间适用的所得税率为计量基础;当对集团内部往来进行抵销时,当集团内单位对合并范围内其他单位债权计提的坏账准备时,在对递延所得税资产进行抵销时应以债权人对应期间适用的所得税率为计量基础。

二、合并报表递延所得税的确认(一)企业合并过程中递延所得税的确认1.同一控制下企业合并递延所得税调整分析(1)同一控制下吸收合并。

企业合并时商誉以及递延所得税的问题今天看论坛的时候，看到有几个问题，之前考虑的也不是很清楚，今天就讨论讨论。

1、非全资子公司收购形成商誉母公司合并层面怎么体现？比如A持有B80%的股份，这时B非同一控制收购了C，并形成了100万的商誉，那么A司在合并B时合并商誉是体现100万还是需要乘以80%而体现80万，剩余20万商誉体现在少数股东权益？答：仍体现100万。

对母公司B的合并报表层面而言，同样是视同在一项非同一控制下合并中形成100万商誉。

其实这事儿理解原理后挺简单的，一句话，合并报表第一步是先把合并子公司的资产负债表各科目加到母公司资产负债表中，然后在进行调整抵消。

而A在合并B时，B的合并报表体现的就是合并C时产生的100万的商誉，所以全部要体现到A的合并报表中。

然后调整抵消时之前也说过，涉及的都是长投、投资收益、权益科目等，是不涉及商誉的。

另外，在补充几点，一是商誉体现的是母公司享有的份额，而非全部子公司的商誉，这在商誉减值时能深刻的理解，因为要进行商誉减值时要还原子公司对应的商誉；二是合并财务报表中长期股权科目中的数额反映的均为母公司参股的企业，因为控股的均在合并报表时与子公司的净资产抵消了。

2、企业合并递延所得税的处理在企业合并时，有些企业会产生递延所得税，产生递延所得税一定是因为会计和税法处理不一致导致。

首先说一下什么情况下企业合并会产生递延所得税的？答案是只有非同一控制下企业合并才会产生。

学习注会时，合并日同一控制企业合并的抵消分录为：借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、商誉（最终控制方收购被合并方时产生的商誉）贷：长期股权投资、少数股东权益合并日非同一控制企业合并时首先需要做的是将子公司的资产和负债按照公允价值对子公司的个别报表进行调整，以固定资产为例，调整分录如下：借：固定资产-原值（调增固定资产价值）贷：资本公积借：资本公积（按上述分录数值的25%）贷：递延所得税负债然后在进行长投跟子公司净资产抵消。

第四节递延所得税资产及负债的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量（一）递延所得税资产的确认1.确认的一般原则资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

（1）对与子公司、联营企业、合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相关的递延所得税资产：一是暂时性差异在可预见的未来很可能转回；二是未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。

（2）按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。

在预计可利用未弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，除准则中规定不予确认的情况外，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。

与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。

（3）企业合并中，按照会计准则规定确认的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。

【提示】若产生的可抵扣暂时性差异影响其他综合收益，则递延所得税资产对应科目为其他综合收益。

如以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产期末公允价值下降而应确认的递延所得税资产。

【例题】甲公司2×18年12月1日取得一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具），取得成本为220万元，2×18年12月31日，该项金融资产的公允价值为200万元。

2×19年2月10日，甲公司将该金融资产全部出售，售价为190万元。

投资合伙企业的入账及所得税处理【会计实务经验之谈】市场上合伙制基金越来越多，越来越多的企业参与投资合伙制基金，本文主要讨论公司制合伙人参与合伙制基金的入账及递延税的处理。

一、投资行为的会计处理1、对合伙制基金具有控制（本文不讨论如何认定为控制，请参考私募股权基金合并报表框架）计入长期股权投资按照成本法核算2、对合伙制基金具有共同控制或重大影响计入长期股权投资按照权益法核算或按照CAS2第三条第二款“（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称“FVTPL”），投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

”计入FVTPL3、不属于上述两种计入FVTPL二、所得税处理根据《财政部税总关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税[2008]159号）的规定，合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

前款所称生产经营所得和其他所得，包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）。

上述所得需要按照《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）及《财政部国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税[2008]65号）进行调整，上述两个文件均部分失效，请参考（2014年国家税务总局令第35号）的规定及后续更新，基本口径类似于企业所得税。

（请参考合伙企业所得税及会计处理）三、递延所得税处理根据CAS18，除非同时满足以下两个条件，企业对与子公司、联营企业及合营企业的长期股权投资相关的应纳税暂时性差异应当确认为一项递延所得税负债：1、企业能够控制该项暂时性差异转回的时间；且2、该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

第七章长期股权投资与合营安排考情分析本章主要介绍了长期股权投资取得、持有、处置、转换以及合营安排的核算，属于重点内容（长期股权投资部分）。

历年考试中均会结合合并财务报表考核主观题。

本章内容具有一定难度，希望各位考生一定要坚持下来（对于零基础或基础比较薄弱的考生，请注意，不是所有内容听一遍就能理解的，个别知识点需要听N遍）。

近三年平均分值为18分。

第一节基本概念一、联营企业投资联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。

【手写板】重大影响是指投资方对被投资单位的财务和生产经营决策有参与决策的权力，但并不能控制或与其他方一起共同控制这些政策的制定。

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（1）在被投资单位的董事会中派有代表；（2）参与被投资单位财务和经营政策制定过程；（3）与被投资单位之间发生重要交易；（4）向被投资单位派出管理人员；（5）向被投资单位提供关键技术资料。

【例7-1】2012年2月，甲公司取得乙公司15%股权。

按照投资协议约定，甲公司在成为乙公司股东后，向乙公司董事会派出一名成员。

乙公司章程规定：（1）公司的财务和生产经营决策由董事会制定，董事会由7名成员组成，有关决策在提交董事会讨论后，以简单多数表决通过；（2）公司的合并、分立，股东增减资等事项需要经股东会表决通过方可付诸实施。

甲公司自2012年取得乙公司股权后，其认为对乙公司持股比例仅为15%，且乙公司7名董事会成员中，其仅能派出1名，在乙公司董事会中有发言权和1票表决权，能够施加的影响有限，因此将该项投资作为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

从乙公司董事会实际运行情况来看，甲公司派出的董事会成员除有为数不多的几次提出供董事会讨论和决策的议案外，其他情况下较少提出供董事会决策的意见和建议，仅在其他方提出有关议案进行表决时代表甲公司提供表决意见。

【解析】甲公司在取得对乙公司股权后，根据投资协议约定，能够对乙公司董事会派出1名成员，参与乙公司的财务和生产经营决策，其所派出成员虽然有发言权和1票表决权，但按照准则规定应当认为甲公司对乙公司具有重大影响，该投资应作为长期股权投资核算。

递延所得税确认和计量中的常见问题和解决方法（一）执行《企业会计准则的》的企业，应采用资产负债表债务法对所得税进行会计核算。

对于资产负债的账面价值与计税基础之间的差异，区分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。

通常前者确认为递延所得税资产，后者确认为递延所得税负债。

此外，递延所得税的确认与计量还需要考虑资产收益方式、未来应纳税所得额是否能够足额用于抵偿等因素的影响。

但是在实务中，部分财务人员对递延所得税的原理认知不足，考虑问题不够谨慎全面，导致会计处理与列报存在不尽合理的地方。

一、未恰当确认递延所得税资产（一）在未来期间不具有足够应纳税所得额时确认递延所得税资产在实务中比较常见的是对计提的资产减值准备以及可弥补亏损确认递延所得税资产。

对资产计提减值是会计的谨慎性原则要求。

对资产类科目应执行减值测试，在发生减值时应计提信用减值准备或资产减值准备。

但是根据税法规定，计提的减值不能税前扣除，应作纳税调增。

从会计角度来看，相当于需要多缴纳企业所得税，产生可抵减暂时性差异。

正常情况下，因为计提了减值的资产后续在处置、对外销售等情况下是可以转回的，所以这部分暂时性差异相当于提前支付出去的款项，类似于一项资产，在未来能够产生应纳税所得额的情形下，可确认“递延所得税资产”。

另外，对企业所产生的亏损，如果在预计以后年度可以在税法规定的年度内转回，则相当于未来可产生一笔资产，即为“递延所得税资产”。

但是，《企业会计准则》规定，对于按照税法规定可以结转以后年度的可抵扣亏损，在确认递延所得税资产时，应考虑预计可抵扣亏损的未来期间内应能够取得足够应纳税所得额，并且应以很可能取得的应纳税所得额为限。

在实务中，有的公司确认资产时，没有结合实际经营情况，未合理预计未来是否很可能取得足够应纳税所得额。

还有公司在经营情况并未发生实质性好转的情况下，依靠处置股权和固定资产等非经常性收益，将可抵扣亏损确认递延所得税资产。

甚至有公司在连续发生亏损时也确认与可抵扣与亏损相关的递延所得税资产。

联营企业及合营企业投资收益如何处理联营企业及合营企业投资收益如何处理联营企业指两个及两个以上相同或不同所有制性质的企业法人或事业单位法人，按自愿、平等、互利的原则，共同投资组成的经济组织。

下面yjbys店铺为大家准备了关于联营企业及合营企业投资收益如何处理的文章，欢迎阅读。

企业在确认由联营企业及合营企业投资产生的投资收益时，对于与联营企业及合营企业发生的内部交易损益应当如何处理?首次执行日对联营企业及合营企业投资存在股权投资借方差额的，计算投资损益时如何进行调整?企业在首次执行日前持有对子公司的长期股权投资，取得子公司分派现金股利或利润如何处理?(一)企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。

投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。

(二)企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。

执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。

【问】企业对于合营企业是否应纳入合并财务报表的.合并范围?【解答】按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。

【会计实操经验】非同一控制下企业合并时递延所得税的考虑企业会计准则18号所得税第十一条除下列交易中产生的递延所得税负债以外, 企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:(一)商誉的初始确认.(二)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:1.该项交易不是企业合并;2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损).与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,应当按照本准则第十二条的规定确认.第十三条企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产.但是,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:(一)该项交易不是企业合并;(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损).资产负债表日, 有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的, 应当确认以前期间未确认的递延所得税资产.企业会计准则18号所得税应用指南四、递延所得税的特殊处理(二)企业合并中产生的递延所得税由于企业会计准则规定与税法规定对企业合并的处理不同,可能会造成企业合并中取得资产、负债的入账价值与其计税基础的差异.比如非同一控制下企业合并产生的应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,在确认递延所得税负债或递延所得税资产的同时,相关的递延所得税费用(或收益),通常应调整企业合并中所确认的商誉. 案例12016年6月30日(购买日),甲公司以现金10000万元收购了乙公司100%的股权并取得对乙公司的控制权,形成一项非同一控制下控股合并.乙公司账面股东权益总额为8000万元.其中,股本5000万元,资本公积1000万元,盈余公积500万元,未分配利润1500万元.乙公司的应收账款账面价值为2000万元,经评估的公允价值为1500万元;存货的账面价值为5000万元,经评估的公允价值为6000万元.其他资产、负债的账面价值与评估价值一致.甲、乙公司的企业所得税税率均为25%,甲公司拟长期持有对乙公司的股权,乙公司的资产和负债的账面价值与计税基础一致.【解析】第一步确定合并成本10000万元第二步计算取得的可辨认净资产的公允价值①合并财务报表中应收账款账面价值为1500万元,存货账面价值6000万元.②考虑递延所得税的影响根据企业所得税法规定,在购买日乙公司的资产和负债的计税基础还是原来的账面价值,购买日子公司资产和负债的公允价值(即合并财务报表中的账面价值)与其计税基础(本案例为个别财务报表中的账面价值)之间的差异,形成暂时性差异.在符合有关原则和确认条件的情况下,编制购买日合并财务报表时,需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债.本例中,乙公司的应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为500万元,形成可抵扣暂时性差异,(假定符合确认递延所得税资产的条件),对其确认递延所得税资产125万元(500×25%);存货的公允价值高于其计税基础的金额为1000万元,形成应纳税暂时性差异,应当对其确认递延所得税负债250万元(1000×25%).据此,考虑递延所得税影响后,乙公司可辨认净资产公允价值为8375万元(8000-500+1000+125-250).第三步合并成本与享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额进行比较合并成本10000万元,享有的乙公司可辨认净资产公允价值的份额为8375万元(8375×100%)合并财务报表中商誉账面价值为1625万元(10000-8375).(合并底稿中)参考调整分录:借:存货 1000递延所得税资产 125贷:应收账款 500递延所得税负债 250资本公积 375(合并底稿中)参考合并抵销分录借:股本 5000资本公积 1375(1000+375)盈余公积 500未分配利润 1500商誉 1625贷:长期股权投资 10000案例2(接上例),假设甲公司企业所得税税率15%,乙公司企业所得税税率25%,且预计未来一段时间内不变.其余条件相同.【解析】所得税准则十八条规定递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础.因为有关资产在收回、处置、出售或被耗用时,相关的税务后果将体现在被合并方(子公司)的纳税申报表中,按子公司的企业所得税税率予以扣除.(负债同理).因此在确定递延所得税影响的适用税率时,应当采用被合并方(子公司)的适用税率进行计量.因此案例2的处理结果和案例1相同.会计是一门很实用的学科，从古至今经历漫长时间的发展，从原来单一的以记账和核账为主要工作，发展到现在衍生出来包括预测、决策、管理等功能。

企业递延所得税会计问题总结及对税收征管工作建议【摘要】本文旨在对企业递延所得税会计问题进行总结，并针对存在的困难和挑战进行探讨。

首先对递延所得税会计处理的现状进行梳理，重点讨论递延所得税资产和负债的确认问题。

随后提出针对这些问题的税收征管工作建议，包括加强监管力度、建立更加严格的税收规范和指导意见。

在结论部分对整篇文章进行总结，强调加强企业递延所得税会计监管的重要性，并提出进一步加强税收征管工作的建议。

通过本文的研究和分析，可以为改善企业递延所得税会计问题和完善税收征管工作提供参考和借鉴。

【关键词】企业递延所得税、会计问题、困难、资产、负债、确认、税收征管、建议、总结1. 引言1.1 背景介绍企业递延所得税是指企业在一期期间利润的计税基础之间存在差异，导致在未来期间必须缴纳的所得税。

递延所得税的会计处理是企业财务报表编制过程中一个重要的问题，涉及到会计估计和判断。

随着我国经济的不断发展，企业递延所得税会计问题日益凸显，给企业的财务管理和税收征管带来了挑战。

企业递延所得税会计问题的复杂性主要表现在两个方面：一是递延所得税资产和负债的确认及计量涉及到许多不确定性的因素，需要企业做出合理的会计估计；二是递延所得税的实际缴纳时间可能与会计利润确认时间存在差异，给企业财务报表编制带来了一定的难度。

考虑到企业递延所得税会计问题对税收征管工作的影响，有必要对相关的会计准则和税收法规进行进一步的研究和解释，同时建议税收部门加强对企业递延所得税的监管和核查工作，确保企业按照规定的法规准确申报和缴纳递延所得税，推动税收征管工作的规范和有效进行。

1.2 研究目的企业递延所得税会计问题总结及对税收征管工作建议本研究旨在深入分析企业递延所得税会计问题，探讨递延所得税会计处理存在的困难，并提出相应的解决方案。

通过对递延所得税资产和负债的确认进行具体分析，旨在帮助企业更好地理解和应对递延所得税会计处理过程中的挑战和风险。

本研究将从税收征管工作的角度出发，提供针对性的建议，帮助税收部门更有效地监督和管理企业递延所得税会计工作，确保税收征管工作的顺利进行和递延所得税的合规申报。

对联营企业和合营安排的投资会计处理方法与应用投资会计是一门重要的财务会计学科，它涉及到对企业投资行为的记录和处理。

在企业运营过程中，常常会遇到与其他企业联营或合作的情况。

如何正确处理这些联营企业和合营安排的投资事项，是每个会计师都需要面对的问题。

本文将探讨联营企业和合营安排的投资会计处理方法和应用。

一、联营企业的投资会计处理方法与应用联营企业是指两个或多个企业通过共同控制的方式共同经营一个企业，彼此享有共同的控制权。

对于联营企业的投资，应按照《企业会计准则》的规定进行处理。

首先，在购买联营企业股权时，应将购买成本计入资产负债表的投资项目中。

对于已属于联营企业的资产和负债，应按照公允价值确认，计入联营企业的投资对应的科目。

其次，在联营企业的经营过程中，应根据投资比例享有相应的收益。

将联营企业的净利润按比例确认为投资收益，计入当期损益表中的投资收益项目。

另外，对于联营企业发生的利润调整或等价交换等情况，应按照其调整后的资本结构确认相应的投资损益。

二、合营安排的投资会计处理方法与应用合营安排是指具有共同经营风险并享有共同控制权益的企业之间的安排。

合营安排的投资会计处理方法与联营企业有所不同。

在合营安排中，投资方即享有共同控制权益，同时也承担共同经营风险。

对于合营安排的投资，应按照《企业会计准则》的规定进行处理。

首先，在购买合营安排的权益时，应将购买成本计入资产负债表的投资项目中。

对于已属于合营安排的资产和负债，应按照公允价值确认，计入合营安排的投资对应的科目。

其次，在合营安排的经营过程中，投资方应根据其享有的控制权益参与合营安排的经营和决策。

合营安排的净利润或净亏损按照投资方享有的控制权益比例分配，计入当期损益表中的投资收益或投资损失项目。

最后，在合营安排的终止或取得控制权的时候，应按照实际权益确定投资方的对价。

合营安排在终止时，将相应的资产、负债和权益计入当期损益，确认为投资收益或投资损失。

总而言之，对于联营企业和合营安排的投资会计处理，需要根据其特点和涉及的具体交易进行相应的准确处理。