《企业会计准则第4号——固定资产》解析
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通过学习本课程，你将能够：
● 了解固定资产确认需要满足的条件；
● 学会固定资产的初始计量和后续计量；
● 正确处置固定资产。
《企业会计准则第4号——固定资产》解析
会计核算工作包括五个步骤：分类、确认、计量、账务处理（记录）、报告。会计准则对账务处理的规范很弱，基本上不重视账务处理的规范。一般来说，规范的重点是分类、确认、计量、报告。其中，确认分初始确认和终止确认，计量分初始计量和后续计量。简单来说，初始计量就是取得时计量，后续计量就是期末资产负债表日计量。
一、固定资产的确认
1.固定资产确认需要满足的条件
固定资产的确认要满足两个条件：一是符合固定资产的定义；二是满足固定资产的确认条件。
符合固定资产的定义
固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：
持有目的。为生产经营、提供劳务、出租或经营管理而持有的。
时间标准。使用寿命超过一个会计年度，可以简单地理解为就是一年。过去的会计制度不以时间标准衡量，而是叫单位价值较高。
满足固定资产的确认条件
除了要满足固定资产的定义外，还要满足固定资产的确认条件：
第一，固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
第二，该固定资产的成本能够可靠计量。
2.需要注意的两个问题
作为固定资产确认，在应用时需要注意两个问题：
固定资产的折旧
固定资产的不同组成部分、备品备件具有不同的使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。例如，音响系统、灯光系统的折旧率和计提折旧方法可能不同，灯光设备相对比较简单，音响设备属于电子类产品，最好使用加速折旧计提，而不能使用平均提。
另外，备品备件和维修设备通常被确认为存货，但是某些备品备件和维修设备需要与相关固定资产组合发挥作用，比如民用航空运输企业的高价周转件，需要与飞机组合在一起才能够发挥作用，应该确认为固定资产。
固定资产后续支出的资本化、费用化
固定资产的后续支出到底是资本化还是费用化，需要根据其是否符合固定资产的确认条件进行判断。
资本化。符合固定资产确认条件的资本化，比如会议室更新改造支出是作为固定资产单独计价入账，如果更新改造之后将其出租，会议室的未来经济利益能更多地流入企业，这样就可以资本化。
费用化。不符合固定资产确认条件的属于费用化，比如火力发电厂大的蒸汽锅炉需要定期除水垢，否则会影响锅炉的做工效率，锅炉除垢花的钱不能调增锅炉固定资产的账面价值，因为恢复它的功能不会使得现金流量更多地流入企业，只是恢复锅炉的做功效率，所以只能作为固定资产修理费费用化。
所以，会计准则允许大修理费用在经过职业判断、有确凿证据表明符合资本化确认条件的情况下，计入固定资产成本。
二、固定资产的初始计量
一般来说，固定资产的初始计量不使用公允价值，但如果是按固定资产的取得方式——靠实物抵债取得的，就应该用公允价值——市场售价确认该固定资产。所以，整体来说，固定资产都用成本计量，而不能用账面价值计量。
具体来说，固定资产初始计量的六种类型主要包括：
1.外购的固定资产
费用构成
外购固定资产的费用主要包括购买价款；相关税费；使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费。
外购固定资产所发生的支出应当资本化。例如，很多企业会将购买固定资产发生的相关运输费等作为管理费进行计量，这是不合理的。
需要注意的问题
如果购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实际上就是分期支付价款，实质上就具有了融资性质，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除了按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，作为“未确认融资费用”，并在信用期间内按实际利率法进行摊销。
【案例】
某固定资产的初始计量
某固定资产如果一次性付款，只需付980万元。如果分5年，则需付款1000万元。
则购入该固定资产时的账务处理为：
借：固定资产 9 800 000
未确认融资费用 200 000
贷：期应付账款 10 000 000
上述案例中，固定资产的入账价值是980万元而不是1000万元，20万元未确认融资费用绝对不能除以5摊销到财务费用，要按实际利率法分期摊销。
【案例】
某公司固定资产的初始计量
甲公司2007年1月1日购入一台设备，若一次性付清设备款只需付80万元，由于甲公司资金不足，按每年末付18万元，5年付清款项方式取得该设备。
则购入时的账务处理:
借：固定资产 800 000
未确认融资费用 100 000
贷：长期应付款（18×5） 900 000
2007年12月31日的账务处理：
借：长期应付款 180 000
：银行存款 180 000
借：财务费用 32 473
贷：未确认融资费用 32 473
—
表1 确认的融资费用摊销表
年 份 付款额
（1） 付息数
（2）=上期（4）×还本数
（3）=（1）-（2） 尚未归还本金
（4）=上期（4）-（3） 实际利率
2007.1.1 800 000
2007.12.31 180 000 32 473 147 527 652 473
2008.12.31 180 000 26 484 153 516 498 957
2009.12.31 180 000 20 253 159 747 339 210
2010.12.31 180 000 13 769 166 231 172 979
2011.12.31 180 000 7
021 172 979 0
实际利率的计算：80=18×（P/A，i，n），（P/A，i，n）=4.444，用内插法求得实际利率i=18.04%
在上述案例中，未确认融资费用10万元不能平均摊销，每年确认的融资费用摊销额计入财务费用，把未确认融资费用从借方转到贷方，每年摊销金额不同。如表1所示，每年融资费用摊销金额按实际利率确认，在年金现值系数PAIN中“I”就是要求的实际利率，N是5年，18万年金乘上年金现值系数折现到80万元，那么年金现值系数就等于80万除以18万，算出来约等于4.444。通过查年金现值系数表发现没有恰好是4.444对应的折现率，所以用内插法查年金现值系数表，即年金现值系数PA，沿着N＝5一栏查，比4.444对应的折现率略低的是4.318，折现率是17%；比它略大的是4.603，对应的折现率是19%。也就是说这个I介于17%～19%，然后根据差比定理（有人叫分比定理）求出I，即实际利率等于18.04%，然后根据实际利率就可以求出其他年份的实际摊销额。
2.自行建造的固定资产
自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
3.融资租入的固定资产
融资租赁不是经营性租赁，经营性租赁不需要入账。融资租赁就是企业没有足够的资金集中购置一项固定资产，而租赁公司可以按照企业的要求支付费用，达到企业可以迅速使用该项固定资产的目的，但是企业要给租赁公司每期支付租赁费，并且租赁期长一般要达到固定资产预计使用寿命的75%以上。这还涉及会计上的一个重要原则——实质重于形式，即如此漫长的租赁期承租人实际上对租赁资产已经实施了控制，作为自有资产核算。
融资租入固定资产应当按照《租赁》准则的规定处理，采用实际利率法分摊未确认融资费用。为了不高估资产，采用孰低计量原则：
租入资产的入账价值＝min{公允价值，最低租赁付款额现值}
【案例】
某企业租入固定资产的计量
某企业融资租入一台设备，使用寿命为6年，租期为5年，无法合理确定租赁期满时能否取得该设备的所有权，合同约定的付款额和相关费用共计400万元，每年支付该设备租赁款80万元，该设备5年付款的现值为320万元。
则该设备入账价值＝min{400，320}＝320（万元）
此外，当租赁期满后，承租人对租赁资产的处置主要有三个态度：留租（继续租）、退回、留购。其中留购是最常见的，就是象征性地向出租人支付一些费用，而出租人（租赁公司）最喜欢的也是留购。
要点提示
承租人对租赁资产的主要处置态度：
① 留租；
② 退回；
③ 留购。
4.投资者投入的固定资产
投资者投入的固定资产的成本应当按照投资合同或协议中约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。也就是说，如果投资合同或协议约定的成本不公允，应当按照公允价值调整固定资产的入账成本，并按调整后的价值作为今后计提折旧的基础。
5.非货币性资产交换、债务重组取得的固定资产
非货币资产交换、债务重组取得的固定资产按换入的资产是按照换出资产的公允价值加相税费，按照《非货币性资产交换》和《债务重组》准则的规定处理。
6.按弃置费用处理的固定资产
弃置费用涉及的企业不多，主要涉及石油、天然气开采、煤矿等破坏生态环境比较严重的某些特殊行业的特定固定资产，应当按弃置费用的现值计入相关固定资产的成本，并确认为预计负债。借记“固定资产（弃置费用现值）”，贷记“预计负债”。
【案例】 按弃置费用处理的固定资产的计算
有一台价值5000万元的放射性仪器仪表，预计使用10年，之后就不能再做科学研究，如果要把它扔到公共场所，会对人体有放射性危害，所以企业要花5万元做封闭的钢板把它包围起来，屏蔽它的射线。假定按折现率折现到现在是4.8万元，那么对这台放射性仪器的入账方式为：
借：固定资产 5 0048 000
贷：银行存款 50 000 000
预计负债 48 000
三、固定资产的后续计量
1.固定资产折旧
相关概念
折旧。折旧是指，在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。提折旧重点的一个想法就是固定资产投资的成本以折旧的形式收回，但是一次性收不回来，需要分期收回、系统分摊。
应计折旧额。应计折旧额是指，应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
预计净残值。预计净残值是指，假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
固定资产折旧范围
从理论上讲，企业应当对所有固定资产计提折旧，但是有两个例外：第一，已提足折旧继续使用的固定资产；第二，按照规定单独估价作为固定资产入账的土地等。
按照最新《企业会计准则》的规定，未使用的固定资产计提的折旧应当计入管理费。由此可以明确，企业闲置产能所对应的固定资产折旧，应当计入当期损益。否则，部门利润就会受影响。
