CPA《会计》知识点总结：金融资产的总结

第五节　关于⾦融资产的总结

[经典例题]

甲公司2008年10⽉10⽇从证券市场购⼊正保公司发⾏的股票200万股，共⽀付价款900万元，其中包括交易费⽤10万元。购⼊时，正保公司已宣告但尚未发放的现⾦股利为每股0.16元，甲公司将购⼊的正保公司股票作为交易性⾦融资产核算。

2009年1⽉20⽇，甲公司收到正保公司发放的现⾦股利32万元。

2009年12⽉31⽇，股票的市价为每股5元。

2010年12⽉2⽇，甲公司出售该交易性⾦融资产，收到价款960万元。

甲公司2010年利润表中因该交易性⾦融资产应确认的投资收益和交易性⾦融资产整个持有期间影响损益的⾦额分别为（ ）。

A. 102万元，102万元 B. -40万元，92万元

C. 102万元，92万元 D. -50万元，102万元

[例题答案]C

（1）2008年10⽉10⽇：

借：交易性⾦融资产——成本 858

投资收益 10

应收股利 32（200×0.16）

贷：银⾏存款 900

（2）2009年1⽉20⽇

借：银⾏存款 32

贷：应收股利 32

（3）2009年12⽉31⽇

借：交易性⾦融资产——公允价值变动 142（200×5-858）

贷：公允价值变动损益 142

（4）2010年12⽉2⽇

借：银⾏存款 960

投资收益 40

贷：交易性⾦融资产——成本 858

——公允价值变动 142

借：公允价值变动损益 142

贷：投资收益 142

2010年利润表中因该交易性⾦融资产应确认的投资收益＝142-40=102（万元），交易性⾦融资产整个持有期间影响损益的⾦额=-10+142-40-142+142=92（万元）。

[本章要点提⽰]

⼀、⾦融资产归类的原则

初次接触新准则⾦融资产的⼈可能⽐较奇怪，在现实的⾦融市场中并不存在交易性⾦融资产、可供出售⾦融资产等说法，为何在会计上有这样的分类？其实这是近年来，我国的⾦融⼯具交易，尤其是衍⽣⼯具交易有了较快的发展，为了如实地反映企业的⾦融⼯具交易，便于投资者更好地了解企业的财务状况和经营成果，这对相关会计准则的制定提出了迫切要求，由此《企业会计准则第22号——⾦融⼯具确认和计量》顺应⽽⽣。

会计上的⾦融资产分为以下四类：

（1）以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产，其分为：交易性⾦融资产、直接指定为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产；

（2）持有⾄到期投资；

（3）贷款和应收款项；

（4）可供出售⾦融资产。

它们在现实的⾦融市场当中并不存在这样的分类，那么怎么把具体的⾦融资产归⼊会计上的类别呢？

这⾥有⼀个重要的原则就是看管理者的意图。如果管理者持有⾦融资产的⽬的是短期获利，想把某项⾦融资产的公允价值变动计⼊当期损益则归⼊交易性⾦融资产；如果某⾦融资产有固定到期⽇、回收⾦额固定或可确定，则可能划分为持有⾄到期投资；如果管理者持有意图不是很明确（即既不是短期出售，也不准备持有到期），则可能划分为可供出售⾦融资产。因此不能认为某项⾦融资产⼀定是交易性⾦融资产或是可供⾦融资产等，因为归类必须看管理者的意图。

当然归类时必须谨慎，因为⼀旦确定类别，不得随意变更。准则这样规定主要是为了防⽌企业调节利润，因为同⼀⾦融资产划分为不同的类别，对企业的损益影响是不同的，交易性⾦融资产的公允价值变动和交易费⽤计⼊当期损益，⽽可供出售⾦融资产的公允价值变动计⼊所有者权益，交易费⽤计⼊成本，持有⾄到期投资的采⽤摊余成本计量，交易费⽤也计⼊成本，可见它们对企业损益的影响是不同的。某项⾦融资产划分为以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产后，不能再与其他类别的⾦融资产互相重分类；⽽持有⾄到期投资和可供出售⾦融资产之间的转换需要满⾜⼀定的条件。

⼆、⾦融资产的后续计量原则

⾦融资产的后续计量与⾦融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对⾦融资产进⾏后续计量：

（1）以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该⾦融资产时可能发⽣的交易费⽤；

（2）持有⾄到期投资，应当采⽤实际利率法，按摊余成本计量；

（3）贷款和应收款项，应当采⽤实际利率法，按摊余成本计量；

（4）可供出售⾦融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该⾦融资产时可能发⽣的交易费⽤。

三、实际利率法的理解

实际利率是指将⾦融资产在预期存续期内或适⽤的更短期间内的未来现⾦流量，折现为该⾦融资产当前账⾯价值所使⽤的折现率。实际利率法是指按照⾦融资产或⾦融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收⼊或利息费⽤的⽅法。

实际利率法在持有⾄到期投资、贷款和可供出售⾦融资产的核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为：期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现⾦流⼊（⾯值×票⾯利率）－已发⽣的资产减值损失；不同点在于贷款和持有⾄到期投资的期末摊余成本即为它们的账⾯价值，⽽可供出售⾦融资产却例外，当可供出售⾦融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发⽣了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；⽽当发⽣了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售⾦融资产——公允价值变动”的⾦额就应考虑在内，考虑的⾦额就是资产减值损失中核算的⾦额。

实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费⽤和未实现融资收益的摊销均有体现，从以下⾓度来理解：

持有⾄到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本⾦，⽽每期的现⾦流⼊或现⾦流出可以理解为包含了本⾦和利息两部分。因此，持有⾄到期投资的期末摊余成本（本⾦）＝期初摊余成本（本⾦）-［现⾦流⼊（即⾯值×票⾯利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］，其中“现⾦流⼊－实际利息”可以理解为本期收回的本⾦；应付债券的摊余成本（本⾦）＝期初摊余成本（本⾦）－[⽀付利息（即⾯值×票⾯利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“⽀付利息－实际利息”可以理解为清偿的本⾦。

⽽未实现融资收益和未确认融资费⽤的摊销原理是类似的，未确认融资费⽤每⼀期的摊销额＝（每⼀期的长期应付款的期初余额－未确认融资费⽤的期初余额）×实际利率；未实现融资收益每⼀期的摊销额＝（每⼀期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，⽽未确认融资费⽤和未实现融资收益理解为利息，所以⽤“长期应付款的期初余额－未确认融资费⽤的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本⾦的期初余额，然后⽤本⾦×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

另外，在教材上对于⾦融资产的未来现⾦流量发⽣变化时，都是采⽤的调整期初摊余成本的思路，⽽不调整实际利率。⽽更加准确的做法是调整实际利率，由于调整实际利率的计算⽐较烦琐，所以教材采⽤了调整期初摊余成本的⽅法。

四、⾦融资产减值

1.交易性⾦融资产由于持有的⽬的是短期获利，所以其不计提减值准备。

2.持有⾄到期投资计提减值准备时，按照账⾯价值⼤于未来现⾦流量现值的差额：

借：资产减值损失

贷：持有⾄到期投资减值准备

转回时做相反分录分录。

3.贷款发⽣减值时，要将应收未收的利息计⼊未确认减值损失前的摊余成本中，从⽽构成贷款减值损失的⼀部分。这主要是⾦融机构从谨慎的⾓度，认为这个应收未收的利息风险⽐较⼤，将其作为减值损失来看待，⽽持有⾄到期投资对于应收未收的利息不管是否收到，都认为其是可以收到的，这是贷款和持有⾄到期投资不同的地⽅。

4.可供出售⾦融资产的减值损失转回时，权益⼯具通过“资本公积——其他资本公积”转回，债务⼯具通过“资产减值损失”转回。

五、⾦融资产涉及递延所得税的处理

1.持有⾄到期投资

如果持有⾄到期投资计提了减值准备，其账⾯价值会下降，⽽税法规定资产在发⽣实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因为减值准备的提取⽽变化，此时账⾯价值⼩于计税基础，要确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：所得税费⽤

2.贷款主要⽤于⾦融企业，考试对其递延所得税的处理不作要求。

3.交易性⾦融资产

交易性⾦融资产是以公允价值进⾏后续计量，⽽税法规定，以公允价值计量的⾦融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关⾦融资产在某⼀会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性⾦融资产的公允价值上升时，账⾯价值⼤于其初始取得成本，即账⾯价值⼤于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：

借：所得税费⽤

贷：递延所得税负债

反之，当交易性⾦融资产的公允价值下降时，账⾯价值⼩于其初始取得成本，即账⾯价值⼩于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：所得税费⽤

4.可供出售⾦融资产

由于可供出售⾦融资产采⽤公允价值进⾏后续计量，⽽税法规定，以公允价值计量的⾦融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关⾦融资产在某⼀会计期末的计税基础为其取得成本。

因此，当可供出售⾦融资产的公允价值上升时，账⾯价值⼤于其初始取得成本，即账⾯价值⼤于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：

借：资本公积——其他资本公积

贷：递延所得税负债

反之，当可供出售⾦融资产的公允价值下降时，账⾯价值⼩于其初始取得成本，即账⾯价值⼩于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产

贷：资本公积——其他资本公积 六、⾦融资产的核算汇总

1.以公允价值计量且其变动计⼊当期损益的⾦融资产的核算

（1）初始计量：

借：交易性⾦融资产——成本（公允价值）

应收利息/应收股利（买价中所含的已宣告但尚未分配的现⾦股利或已到付息期但尚未领取的利息）

投资收益（交易费⽤）

贷：银⾏存款等（实际⽀付的⾦额）

（2）后续计量：

①持有期间取得的股利或利息：

借：应收股利/应收利息

贷：投资收益

实际收到时：

借：银⾏存款

贷：应收股利/应收利息

②资产负债表⽇：

借：交易性⾦融资产——公允价值变动

贷：公允价值损益

或相反分录。

③处置该⾦融资产：

借：银⾏存款（实际收到的⾦额）

贷：交易性⾦融资产——成本

——公允价值变动（或借记）

投资收益（或借记）

同时：

借：公允价值变动损益

贷：投资收益

或相反分录。

[注]交易性⾦融资产由于持有的⽬的是短期获利，所以其不计提减值准备。

2.持有⾄到期投资的核算

（1）初始计量：

借：持有⾄到期投资——成本 （⾯值）

——利息调整　（差额，或贷记）

应收利息（⽀付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）

贷：银⾏存款 （实际⽀付的⾦额）

（2）后续计量：