关于会计师事务所合并整合问题的思考

关于会计师事务所合并整合问题的思考

金丹丹

【摘 要】经济全球化的深入使得中国的市场经济迅猛发展,会计和审计市场的国际化开放程度也随之明显扩大,同时竞争能力较之前有明显提高.但是,国际四大会计师事务所在我国的市场份额比例的扩大使我国本土事务所面临的压力也日益增加.为有效改善这种不利局面,在国家行政力量的驱使下,我国会计师事务所纷纷走向合并之路,先后出现三次合并浪潮.本文介绍了我国本土事务所合并整合的发展现状、存在的问题,并结合2013年瑞华会计师事务所合并整合案例,分析其合并整合的过程和可借鉴之处.最后从合并可行性研究、合并对象、人力资源、客户资源、执业质量、文化整合、技术整合等方面对事务所合并整合提出一些建议.

【期刊名称】《绿色财会》

【年(卷),期】2016(000)011

【总页数】7页(P50-56)

【关键词】会计师事务所;合并;整合

【作 者】金丹丹

【作者单位】中南财经政法大学

【正文语种】中 文

【中图分类】F233

随着经济全球化趋势的不断深入以及中国市场经济的快速发展，我国会计和审计市场开放程度较之前有明显提高，审计业务水平也有显著改善。但随着国际四大在中国市场占有率的扩大，中国本土审计行业面临的竞争压力也日益增加。而且，我国会计师事务所的业务核心仍然是诸如会计、资产评估、审计等业务，相比之下，国际上一些发展较好的事务所已经将业务领域拓展到代理服务、咨询业务等方面，这种差距的存在使得我国会计师事务所的竞争力明显下降。为了改善这种局面，中国本土的会计师事务所逐步走向合并化道路，实现规模化扩张以实现更好发展。迄今为止，我国审计市场发生过三次大的合并浪潮。第一次，1998年，以脱钩改制为契机，北京市规模最大的两家会计师事务所北会和京都联合为北京京都会计师事务所，这标志着我国注册会计师行业正式揭开了实质性合并、重组的序幕。1999年以来，随着一系列合并事件的发生，职业界掀起了合并的浪潮。第二次是2000年具有证券业务特许资格的事务所的合并重组。第三次是2007年以后要求企业做大做强的新的合并浪潮。合并过程中不可避免会遇到诸多问题，如对合并的可行性问题没有准确把握、技术整合、人力资源整合、客户流失、文化差异、内部管理和效率问题等。所以中国的会计师事务所如何寻找到有效的途径面对整合中出现的问题，通过有效合并提高自身竞争力，真正达到“1+1>2”的目标，对于会计师事务所的发展前景至关重要。

不可否认，伴随着我国审计市场的三次合并浪潮，事务所从脱钩改制、规模化发展到做大做强的逐步推进，数量与规模，竞争力和市场占有率均有极大的提高。三次合并涉及的类型主要是本土大所吸收合并小所，本土大所之间的合并及国际四大事务所兼并中国本土事务所。

2007—2011年，我国会计师事务所数量逐年增加，五年间从7011家增长到7976家。中国注册会计师协会(以下简称“中注协”)的数据显示，截至2013年6月，全行业共有事务所8149家，注册会计师 95 522人。

自2009年至今在以“获取H股企业审计服务资格”为动因的合并浪潮中，中注协印发了《关于推动会计师事务所做大做强的意见》、《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》(国办发[2009]56号)等一系列文件来支持事务所理性选择合并伙伴，真正走强强联合道路。该阶段合并成功的案列不在少数，例如2009年湖南开元信德和浙江天健东方合并为浙江天健会计师事务所有限公司。2010年12月，天健获得从事H股企业审计资格，截至2010年底，天健拥有的客户数量位列全国第一。但是，由于决策不当、整合不利的原因导致合并失败的案例也不胜枚举，例如利安达会计师事务所与黑龙江龙源会计师事务所、珠海经济特区嘉信达会计师事务所实行合并的利安达，过多的合并导致内部治理混乱，近年来改制风波，合并分立风波，以及被上市公司的“财务造假”牵连形象受损，以致往日的辉煌不复存在。

现阶段，我国本土事务所合并过程中面临的一些主要问题有以下几类：

(一)在合并可行性、执业质量和文化整合方面的问题

1.合并的可行性研究不到位

凡事预则立，不预则废。事务所合并牵扯到合并双方资源的重组，人员的磨合，合并的潜在风险预期，收益状况评估等多方面，因此合并各方事先需要充分了解彼此的基本情况，理性计划协商，拟定最终方案，平稳度过整合期以实现质的飞越。可是现实中多家事务所受我国行政力量的干预过大，或是选择合并对象时未经过理性思考，为了追求规模随大流盲目合并，最终合并效果并不理想。

2.执业质量难以保证

合并前双方的执业质量标准不可能做到整齐划一、丝毫不差，所以合并后制定适用于双方的执业标准对于提高执业质量很有必要。然而多数事务所合并后并没有统一规范执业标准，由于执业标准不同，不同的CPA对所审计事项的执业判断、采取的审计程序等也不尽相同，因此审计质量就难以保证。另外，即使制定了统一的执业标准，但如果总所对分所的业务活动没有进行有效地监督，也就丧失了制定统一标准的意义，达不到预期的效果。 3.文化冲突

合并涉及不同地域甚至不同国家，多元文化如何融合是一项复杂的难题。文化是事务所的软实力，合并之前双方都已经形成了稳定的企业文化。现在多数事务所合并的时候都选择文化兼容的方式，即双方的文化均保留下来，这就不可避免地会出现文化冲突的情形，不利于文化融合、合并过渡。

(二)在人力资源、客户资源和技术整合方面的问题

1.资合人不合

事务所提供的是专业性较强的服务，CPA当然成为特殊的重要资源。但当前大多数事务所合并时更加重视资金合并，对人力资源的整合没有给予应有的关注。管理机制的不完善导致重要人员流失、CPA之间矛盾升级，事务所内部不能团结一致，业务质量受损甚至执业难以开展，影响事务所的长远发展。

2.客户资源流失

一方面，我国国内事务所的客户资源多掌握在员工手里，合并时随着人力资源整和失败导致员工流失，员工掌握的客户资源也就流失。另一方面，合并没有实现客户资源共享方案，事务所只能对原来各自的客户分别管理，如果没有及时明确地告知客户合并情况，客户对该事务所不再信任则可能选择结束业务委托。

3.技术整合风险

合并双方的有形资源、无形资产能否成功重组，技术能否升级，实现从“量”到“质”的飞越，技术整合阶段是关键。事务所对外提供专业服务的基础是自身组织内部的良好运行，这就离不开有效的内部控制制度。合并前双方的内部控制良莠不齐、标准不一，所以合并后内控制度如何重新设计、实施是亟待解决的一项难题。

(一) 合并背景

2008年1月16日，中瑞华恒信会计师事务所、岳华会计师事务所合并成立中瑞岳华会计师事务所(下称中瑞岳华)，成为当时中国本土最大会计师事务所。根据中注协发布的数据，中瑞岳华自2008年至2012年，连续五年蝉联本土会计师事务所冠军。

瑞华会计师事务所的另一个母公司国富浩华则于2009年9月9日诞生，由北京五联方圆会计师事务所、万隆亚洲会计师事务所、中磊会计师事务所等合并而成。在中注协2010年4月30日发布的百强会计师事务所信息中，首次出现国富浩华，其综合排名第9位，为第五大本土所。2012年7月底，深圳鹏城与国富浩华合并，深圳鹏城按法定程序进行清算和法人主体注销。2013年1月22日，利安达事务所与国富浩华签订《分立合并协议》，约定利安达总部8位股东及非股东合伙人与所属团队，以及利安达8个分所加入国富浩华。

2013年4月30日，中瑞岳华会计师事务所与国富浩华会计师事务所在平等自愿的基础上进行合并，签订《合并协议》。 合并后事务所的名称为“瑞华会计师事务所(特殊普通合伙)”，合并后事务所沿用国富浩华的法律主体，中瑞岳华的人员和业务转入瑞华。自2013年6月1日起，中瑞岳华、国富浩华统一以“瑞华”的名义承接新业务，成为目前中国本土成立的最大事务所。双方从2011年9月份开始接触，到2013年4月30日签订协议，前后经过了近两年时间，共590天的接触和谈判。瑞华2012年年度业务收入高达28亿元，拥有9000多名员工、2600名注册会计师、23名全国会计领军人才、334名合伙人，为340余家上市公司及多家A+H股、A+S股企业提供服务。

表1、表2分别列示两家事务所合并前后的综合排名情况：

由以上两表可看出，两家事务所合并前排名均在前十位，合并后的两年均排名第三，成为名副其实的中国本土第一大所，提高了与国际四大的竞争力，合并效果显著。

(二)合并整合情况

1.总所对分所管理控制的整合

从2013年7月起，在整个事务所实施《瑞华业务管理流程》，同时总所向全国各家分所传达《分所管理若干问题解答》、《关于2014年度质量监控有关问题的通知》、工作所用各种模板的统一格式等，通过这些措施加强总所对分所的管理和监督力度。

2.人力资源整合

合并前中瑞岳华和国富浩华均属于国内大所，拥有员工数量较多，合并后瑞华针对合伙人、CPA等开展专门培训活动以适应合并情形。同时，为使新进职员尽快适应新环境，提高工作效率，事务所为其配备了专业导师进行指导，增进交流沟通，使新旧员工都能更快的适应新环境。

3.客户资源整合

瑞华对合并前两家的客户实行统一管理，真正实现了客户资源互享。合并后瑞华通过开办“管理信息系统培训班”让员工充分了解并熟悉客户管理流程，熟悉客户资源情况，以实现集中化管理客户资源、提高业务受托效率的目标。

4.执业标准整合

面对全国多家分所，原来的执业标准不尽相同，合并后瑞华规定在总分所间统一执业标准，要求各所严格按照新的执业标准提供专业服务，严把质量关，倡导技术引领，强化风险管控，提高品牌声誉。

5.文化和品牌整合

瑞华对自己的名字、企业精神、使命、核心价值观等做了重新定义。“祥瑞中国梦，风华专业人” ——“瑞”，以玉为信；“华”，日月光华，蕴含瑞华人将自身职业梦想与中华民族伟大复兴的中国梦有机统一起来。“诚信、专业、责任、创新”是瑞华的精神所在；“专业报国、服务社会、成就员工”是瑞华的使命；“人为本、信为魂、业为基、德为先”是瑞华的核心价值观。瑞华宣示要传承合伙文化，彰显品牌力量。

6.事务所机构设置整合 瑞华会计师事务所机构包括：合伙人会议，合伙人管理委员会，综合管理部门，专门(业)委员会，分支机构。合伙人会议是瑞华会计师事务所的最高权力机构，由全体合伙人组成；合伙人管理委员会是瑞华会计师事务所的决策和管理机构，由13名委员组成；专门(业)委员会是瑞华会计师事务所合伙人管理委员会的议事和参谋机构；综合管理部门是瑞华会计师事务所合伙人管理委员会的执行和办事机构。各机构相互制约，明确彼此权责，使事务所协调高效运行。

(三)对瑞华事务所合并后整合的综合评价

总的来说，瑞华的合并是较为成功的。其自合并成立以来的两年收入均在“百家榜”中第三位，成为中国本土第一大所。这么骄人的成绩是业界有目共睹的。

1.合并的主要成果

(1)合并后瑞华的服务领域更加广泛。业务领域包括鉴证及相关服务、资产评估、管理咨询、税务代理、造价咨询等，业务的拓展在一定程度上有利于缩小与国际“四大”的差距，占领市场。

(2)客户资源增加。目前瑞华的主要客户包括国家电网、东风汽车等40余家中央企业，中国船舶重工股份有限公司等340多家上市公司(A股主板、A股中小板、A股创业板、B股、S股、H股)。

(3)品牌文化提升。瑞华对外秉持“诚信、专业、责任、创新”的精神，为中国审计市场的繁荣发展作出了贡献；对内继续严格要求从业人员遵守相关准则规定，做到诚信、客观公正、保持应有的关注、职业怀疑等。

2.合并后遇到的问题

尽管瑞华在合并后取得了不错的成绩，但整合过程中遇到的一些问题很可能成为瑞华在做大做强道路上的阻碍因素。具体表现如下：