上市公司会计政策选择研究
目前已有的实证研究成果表明，上市公司在会计政策选择上不够规范，利用会计政策选择进行盈余管理或者利润操纵的现象较为普遍。必须通过人为设计或强化上市公司会计政策选择的规范，以防止其被过度滥用。为此，在对会计政策选择相关理论问题进行探讨的基础上，就如何规范上市公司会计政策选择行为提出了若干建议。
标签：上市公司；会计政策；会计政策选择
1会计政策选择的相关理论问题
1.1会计政策
会计政策按其制定和选择主体的不同分为宏观和微观两个层次。宏观会计政策是指一国政府或政府授权的机构制定和发布的会计准则、规范的总和。其核心是会计准则；对于企业会计政策的界定，我国新《企业会计准则第28号》指出t企业会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则基础和会计处理方法。《国际会计准则第8号》则定义为：企业在编制财务报表时所采用的特定原则、基础、惯例、规则和做法。美国《会计总则委员会意见书第22号》的表述是：企业管理部门依据一般公认会计原则，为公允反映企业的财务状况、财务状况变动以及经营成果，在编制财务报表过程中所采用的特定原则以及为遵循这些原则而采用的方法。本文归结为：企业会计政策是企业在宏观会计政策的范围内，根据企业的具体情况所选择的反映企业财务状况、经营成果和现金流量的会计原则、程序和方法的总称。
1.2会计政策选择
会计政策选择是指在既定的可选择领域内，根据特定主体的经营管理目标，对可供选择的会计原则、方法和程序进行定性、定量的比较分析，从而拟定会计政策的过程。企业会计政策的选择贯穿于从会计确认到会计计量、记录、报告诸环节构成的整个会计过程，会计过程其实就是会计政策选择的过程。企业选择不同的会计政策会产生不同的会计信息，导致企业各利益相关者不同的利益分配结果和投资决策行为，进而影响社会资源的配置效率和结果。因此，企业各利益相关者都十分重视和关注会计政策的选择问题。
1.3会计政策选择存在的动因
(1)会计领域的不确定性。由于会计对象的复杂性和抽象性、会计计量方法和计量手段以及会计人员对客观事物认识的局限性，这些都导致企业的会计信息仪能近似或模糊地反映企业的实际状况，其中必然需要会计估计与判断，这决定了会计政策选择的存在。(2)会计准则本身的不完全性。对于公认会计准则来说，由于会计实务的复杂多样性，准则的制定机构不可能针对每一类经济事项的具体
情况都能给出相应的会计处理程序与方法；即使假设可以做到这一点，那么准则也将变得庞大无比以至无法为人们所理解与使用，最后；虑及这种“完全”准则在制定上的成本之高，可能令人无法接受。因此，公认会计准则只能是一种不完全契约，它所能做的仅是为人们在订立有关契约时所需的会计信息提供一个大致的估计，在企业成立之后，企业的经理在会计处理程序与方法的选择上必然拥有一定的剩余控制权，通过这一控制权的形式，就形成了所谓的“会计政策选择”。
2规范上市公司会计政策选择行为的建议
在我国社会主义市场经济条件下，随着现代企业制度的实施，上市公司成为市场活动的自由主体，因此享有较大的会计政策选择权。但目前已有的实证研究成果表明，上市公司在会计政策选择上不够规范，利用会计政策选择进行盈余管理或者利润操纵的现象较为普遍。许多上市公司为了达到保配资格、避免惩罚等目的，滥用会计政策的选择权。这就造成了会计信息的失真现象较为严重，给投资者等相关利益方造成巨大的损失。因此，必须通过人为设计或强化上市公司会计政策选择的规范，以防止其被过度滥用。为此，笔者提出以下幾点建议：
2.1会计政策选择剩余权不宜过大
所谓会计政策选择剩余权，是指在宏观会计政策范围内。留给企业的选择权力。为公允地反映经济业务的实质，给企业留有一定的会计政策选择剩余权是必要的。不过，我国的经济虽然与过去相比有了高速发展，也融进了世界经济一体化的大潮中，但我国毕竟是一个发展中国家，与发达国家相比还有一定距离，企业规模、管理水平、经济效益等都有较大差距，特别是股票市场的有效性较弱。同时，我国还处于市场经济的初级阶段，公司治理结构不完善。上市公司股本结构中，国家股(法人股)一股独大，并形成了内部人控制现象。我国的法律体系还不十分完善。且有法不依的现象还时有发生。若企业拥有较大的会计政策选择空间。则会计处理更加灵活，审计的复杂程度提高。风险增大，给审计方法、技术、管理体制等提出了更高的要求。目前，我国审计环境尚不容乐观，注册会计师队伍的数量、素质、职业道德都还难以满足迅速发展的资本市场的需要。如果无视这种现实，必然会造成会计政策的滥用。
2.2完善公司治理结构，规范会计政策选择
会计政策的选择与公司治理环境密切相关。公司治理结构是会计政策选择的内在动机，无论是外部治理环境还是内部治理环境都会直接影响会计政策的选择。可见，要想使我国的会计政策选择日趋合理化，满足利益各方的信息需求，必须有一个良好的公司治理环境。因此。当务之急是采取措施改善我国的公司治理环境。首先要改进公司内部激励机制，可引人西方普遍采用的股票期权，将具有长期激励作用的股票期权与短期激励制度相结合，以避免管理当局经营短视；其次，发展外部董事制度，防止“内部人控制”，提高公司内部治理效率，促进公司决策科学化；再次，完善经理人市场，重视经理人市场、资产市场与产品市场对经营者的约束所产生的激励效应。只有这样，才能使我国的会计政策选择具有帕累托效率，根本解决会计信息失真严重这一问题，有效提高会计信息质量。
2.3健全企业内部控制与会计政策执行检查制度
有效的内部控制制度有助于经营者通过会计政策的选择实现预期目标。会计政策选择需要会计职业判断，职业判断只有在有效的内部控制约束下进行才能符合经营者的意图和企业的目标。从会计流程看，每一步骤都需要不同程度的职业判断才能完成。在这些判断的过程中，都会涉及会计政策的选择。能否实现公允选择，内部控制扮演了非常重要的角色。另外，人们更多关注会计政策选择的动机和后果，却很少对会计政策的实际执行过程进行控制与检查。上市公司的内部审计部门可以履行这一职责，及时发现会计政策是否按计划执行，变更有无充分的理由和审批手续，并直接对董事会负责。
2.4强化注册会计师审计的监督作用
被注册会计师出具否定意见或拒绝表示意见的上市公司，将被特别处理。这一措施不仅加大了注册会计师的权威，更重要的是强化了注册会计师对会计政策选择的外在约束力。可以借鉴美国的《萨班斯－奥克斯利法案》，加强注册会计师行业的监管：注册会计师行业不能完全依赖自我监管，证监会或由证监会的独立委员会担当监管职责，检查他们的执业质量，并有权对违规会计师事务所和注册会计师进行处罚，加大注册会计师的违规成本，把处罚真正落到实处，追究有关责任人的刑事和民事责任；在重视制度和惩戒的同时，也要坚持诚信教育。加强注册会计师行业的职业道德教育。
2.5完善会计信息披露制度。增加企业会计政策选择的透明度
制度上的漏洞或主观上的故意都可能造成会计政策选择不科学和不合理的后果。扩大会计政策选择及变更的披露范围，并将会计政策的选择置于公众监督之下，在一定程度上能够防止经营者利用会计政策选择达到损害其他利益相关者的目的，这有助于提高会计政策选择的公允性。因而，应该加强会计信息的披露。目前，我国相关法规对上市公司重大的会计政策选择有披露要求，但对于会计政策选择的披露没有具体规定。笔者认为，会计政策选择的披露关键在于披露的实质而不在形式，具体应包括：会计政策选择的决策者与文件依据，即董事会上做出会计政策选择决议的文件；每项重大会计政策选择的内容，理由及_过程；对会计报表的影响，会计政策的执行者等。各利益相关方或监事会对所采用的不合理的会计政策有权利要求管理当局做出解释或予以调整。
